Quando um determinado gasto beneficia a fabricação de vários produtos ao mesmo tempo, esse gasto é

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1. CONTABILIDADE DE CUSTOS FÁCIL Osni Moura Ribeiro 8ª edição Ampliada e atualizada
2. Rua Henrique Schaumann, 270 Pinheiros – São Paulo – SP – CEP: 05413-010 Fone PABX: (11) 3613-3000 • Fax: (11) 3611-3308 Televendas: (11) 3613-3344 • Fax vendas: (11) 3268-3268 Site: http://www.saraivauni.com.br Filiais AMAZONAS/RONDÔNIA/RORAIMA/ACRE Rua Costa Azevedo, 56 – Centro Fone/Fax: (92) 3633-4227 / 3633-4782 – Manaus BAHIA/SERGIPE Rua Agripino Dórea, 23 – Brotas Fone: (71) 3381-5854 / 3381-5895 / 3381-0959 – Salvador BAURU/SÃO PAULO (sala dos professores) Rua Monsenhor Claro, 2-55/2-57 – Centro Fone: (14) 3234-5643 – 3234-7401 – Bauru CAMPINAS/SÃO PAULO (sala dos professores) Rua Camargo Pimentel, 660 – Jd. Guanabara Fone: (19) 3243-8004 / 3243-8259 – Campinas CEARÁ/PIAUÍ/MARANHÃO Av. Filomeno Gomes, 670 – Jacarecanga Fone: (85) 3238-2323 / 3238-1331 – Fortaleza DISTRITO FEDERAL SIA/SUL Trecho 2, Lote 850 – Setor de Indústria e Abastecimento Fone: (61) 3344-2920 / 3344-2951 / 3344-1709 – Brasília GOIÁS/TOCANTINS Av. Independência, 5330 – Setor Aeroporto Fone: (62) 3225-2882 / 3212-2806 / 3224-3016 – Goiânia MATO GROSSO DO SUL/MATO GROSSO Rua 14 de Julho, 3148 – Centro Fone: (67) 3382-3682 / 3382-0112 – Campo Grande MINAS GERAIS Rua Além Paraíba, 449 – Lagoinha Fone: (31) 3429-8300 – Belo Horizonte PARÁ/AMAPÁ Travessa Apinagés, 186 – Batista Campos Fone: (91) 3222-9034 / 3224-9038 / 3241-0499 – Belém PARANÁ/SANTA CATARINA Rua Conselheiro Laurindo, 2895 – Prado Velho Fone: (41) 3332-4894 – Curitiba PERNAMBUCO/ ALAGOAS/ PARAÍBA/ R. G. DO NORTE Rua Corredor do Bispo, 185 – Boa Vista Fone: (81) 3421-4246 / 3421-4510 – Recife RIBEIRÃO PRETO/SÃO PAULO Av. Francisco Junqueira, 1255 – Centro Fone: (16) 3610-5843 / 3610-8284 – Ribeirão Preto
3. RIO DE JANEIRO/ESPÍRITO SANTO Rua Visconde de Santa Isabel, 113 a 119 – Vila Isabel Fone: (21) 2577-9494 / 2577-8867 / 2577-9565 – Rio de Janeiro RIO GRANDE DO SUL Av. A. J. Renner, 231 – Farrapos Fone: (51) 3371- 4001 / 3371-1467 / 3371-1567 – Porto Alegre SÃO JOSÉ DO RIO PRETO/SÃO PAULO (sala dos professores) Av. Brig. Faria Lima, 6363 – Rio Preto Shopping Center – V. São José Fone: (17) 3227-3819 / 3227-0982 / 3227-5249 – São José do Rio Preto SÃO JOSÉ DOS CAMPOS/SÃO PAULO (sala dos professores) Rua Santa Luzia, 106 – Jd. Santa Madalena Fone: (12) 3921-0732 – São José dos Campos SÃO PAULO Av. Antártica, 92 – Barra Funda Fone PABX: (11) 3613-3666 – São Paulo 353.674.008.001 ISBN 9788502202108 CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA FONTE SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ. R37c 8.ed. Ribeiro, Osni Moura Contabilidade de custos fácil / Osni Moura Ribeiro. – 8.ed. ampl. e atual. – São Paulo : Saraiva, 2013. Inclui bibliografia ISBN 9788502202108 1. Contabilidade de custo. I. Título. 09-1934. CDD: 657.42 CDU: 657.4 Copyright © Osni Moura Ribeiro 2013 Editora Saraiva Todos os direitos reservados. Direção editorial Flávia Alves Bravin Coordenação editorial Rita de Cássia da Silva Aquisições Ana Paula Matos Editorial universitário Luciana Cruz Patricia Quero Editorial técnico Alessandra Borges Editorial de negócios Gisele Folha Mós Produção editorial Daniela Nogueira Secondo
4. Rosana Peroni Fazolari Produção digital Nathalia Setrini Luiz Suporte editorial Najla Cruz Silva Arte, produção e capa Casa de Ideias Atualização da 8ª edição ERJ Composição Editorial Contato com o editorial 8ª Edição Ebook adquirido na Livrarialivros.com
5. APRESENTAÇÃO Em 2008 procedemos importante atualização nesta obra, especialmente para ajustá–la às mudanças trazidas pela Lei nº 11.638/2007 e pela Medida Provisória nº 449/2008, convertida na Lei nº 11.941/2009 que promoveram importantes alterações na Lei das Sociedades por Ações, especialmente na parte que trata de matéria contábil, para adequar os procedimentos contábeis praticados no Brasil aos padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários do mundo. Em 2013 procedemos a novas atualizações nesta obra, que resultaram na 8ª edição, para adequá-la às normas brasileiras de contabilidade técnicas do tipo NBC TG, aprovadas pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade), com fundamento nos Pronunciamentos Técnicos CPCs do CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis), convergentes com as normas internacionais de contabilidade IFRS (International Financial Reporting Standards), emitidas pelo IASB (International Accounting Standards Board) com sede em Londres na Inglaterra. Essas atualizações abrangeram, também, as mudanças introduzidas na legislação brasileira em geral, desde o ano de 1992 (data da 1ª edição) até o ano de 2013. Assim, nossa preocupação continua sendo você, estudante, a quem dedicamos mais esta obra, cuidadosamente elaborada com o objetivo de fornecer, a cada passo, as informações necessárias para que o estudo da Contabilidade seja cada vez mais fácil. O autor
6. SUMÁRIO CAPÍTULO 1 – O CUSTO É FÁCIL 1.1 Introdução 1.2 Conceito de Contabilidade de Custos 1.3 Campo de aplicação da Contabilidade de Custos CAPÍTULO 2 – CONCEITOS DE CUSTOS 2.1 Custos, Despesas e Investimentos 2.1.1 Introdução 2.1.2 Diferença entre Custo e Despesa 2.1.3 Resumo 2.2 Custo de Fabricação 2.2.1 Conceito 2.2.2 Elementos 2.2.3 Classificação do Custo de Fabricação 2.2.4 Custo dos Produtos Vendidos 2.2.5 Custo dos Serviços Prestados 2.3 Sistemas de Custeio CAPÍTULO 3 – PLANO DE CONTAS PRÓPRIO PARA EMPRESAS INDUSTRIAIS 3.1 Conceito 3.2 Elenco de Contas 3.3 Observações sobre o Elenco de Contas 3.3.1 Quadro I — Contas Patrimoniais 3.3.2 Quadro II — Contas de Resultado 3.3.3 Quadro III — Contas Extrapatrimoniais CAPÍTULO 4 – MATERIAIS 4.1 Conceito 4.2 Classificação 4.2.1 Materiais Diretos 4.2.2 Materiais Indiretos
7. 4.3 Estoques de Materiais 4.3.1 Almoxarifado 4.3.2 Mercadorias 4.3.3 Produtos Acabados 4.3.4 Produtos em Elaboração 4.3.5 Matérias-primas 4.3.6 Materiais Secundários 4.3.7 Materiais Auxiliares 4.3.8 Materiais de Acondicionamento e Embalagem 4.3.9 Subprodutos 4.3.10 Sucatas 4.3.11 Materiais de Consumo 4.4 Compras de Materiais 4.5 Fatos que Alteram os Valores das Compras 4.6 Vendas de Materiais 4.7 Fatos que Alteram os Valores das Vendas CAPÍTULO 5 – INVENTÁRIO DE MATERIAIS 5.1 Introdução 5.2 Critérios de Avaliação dos Estoques de Bens Adiquiridos 5.2.1 Introdução 5.2.2 Critério do Custo (ou Preço) Específico 5.2.3 Critério PEPS 5.2.4 Critério UEPS 5.2.5 Critério do Custo (ou Preço) Médio Ponderado Móvel 5.2.6 Critério do Custo (ou Preço) Médio Ponderado Fixo 5.2.7 Qual dos Critérios Deve Ser Utilizado? 5.2.8 Contabilização dos Estoques 5.2.9 Critério do Preço de Venda Diminuído da Margem de Lucro 5.3 Critérios de Avaliação dos Estoques de Produtos Acabados e de Elaboração 5.4 Custo ou Valor Realizável Líquido, dos Dois o Menor 5.4.1 Introdução 5.4.2 Estoque 5.4.3 Custo 5.4.4 Valor Realizável Líquido 5.5 Transferências para Produção 5.6 Divergências Entre o Estoque Físico e o Contábil
8. 5.7 Quebras ou Perdas de Estoque CAPÍTULO 6 – MÃO DE OBRA E GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO 6.1 Mão de Obra 6.1.1 Conceito 6.1.2 Classificação 6.1.3 Contabilização da Mão de Obra Direta 6.1.4 Apropriação do Custo com Mão de Obra Direta aos Produtos 6.1.5 Outros Gastos com Pessoal 6.1.6 Contabilização da Mão de Obra Indireta 6.2 Gastos Gerais de Fabricação 6.2.1 Conceito 6.2.2 Classificação 6.3 Resumo 6.4 Alocação de Custos Fixos Indiretos de Fabricação aos Produtos CAPÍTULO 7 – SISTEMA DE INVENTÁRIO PERIÓDICO 7.1 Conceito 7.2 Esquema Técnico para Contabilização 7.2.1 Elenco de Contas 7.2.2 Orientações para Contabilização 7.3 Exemplo Prático Envolvendo a Contabilização do Custo pelo Sistema de Inventário Periódico (Simplificado) CAPÍTULO 8 – SISTEMA DE INVENTÁRIO PERMANENTE 8.1 Conceito 8.2 Esquema técnico para contabilização 8.2.1 Elenco de Contas 8.2.2 Orientações para Contabilização 8.3 Exemplo Prático Envolvendo a Contabilização do Custo pelo Sistema de Inventário Permanente (Complexo) CAPÍTULO 9 – CUSTEIO DEPARTAMENTAL 9.1 Conceito 9.2 A Importância da Departamentalização 9.3 Métodos de Rateio 9.4 Adaptações no Plano de Contas 9.5 Esquema Técnico para Contabilização do Custeio Departamental
9. 9.6 Exemplo Prático Envolvendo Custeio Departamental CAPÍTULO 10 – CUSTEIO ABC E CUSTO PADRÃO 10.1 Custeio Baseado em Atividades (ABC) 10.1.1 Conceito 10.1.2 Direcionadores de Custos e de Atividades 10.1.3 Adaptações no Plano de Contas 10.1.4 Esquema Técnico para Contabilização 10.2 Custo Padrão 10.2.1 Conceito 10.2.2 Esquema Técnico para Contabilização do Custo Padrão REFERÊNCIAS
10. 1 O CUSTO É FÁCIL 1.1 Introdução O estudo da Contabilidade, seja qual for a sua ramificação (Comercial, Bancária, Pública, de Custos etc.), fica mais fácil quando é obedecida a sequência gradativa e lógica que a disciplina exige. Assim, para estudar a Contabilidade de Custos você precisa ter conhecimento das noções básicas da Contabilidade, como: o Patrimônio e seus componentes, as situações líquidas patrimoniais, o mecanismo do débito e do crédito, a escrituração dos fatos administrativos através do lançamento nos livros Diário e Razão, além de saber apurar o resultado do exercício, elaborar o Balancete de Verificação e o Balanço Patrimonial, ainda que de forma simplificada. É por esse motivo que você estuda na escola, inicialmente, a Contabilidade Básica ou Geral e a Contabilidade Comercial, para depois estudar a Contabilidade de Custos. Isso não significa que a Contabilidade de Custos seja difícil. Conforme sempre afirmamos, a Contabilidade é fácil, basta que os assuntos sejam estudados no momento adequado, isto é, de maneira gradual, sempre partindo de situações mais simples para situações menos simples, sem desprezar, preliminarmente, o estudo das noções básicas da Contabilidade. Seguindo a mesma linha de ensino implantada nas demais obras desta coleção, partiremos do marco zero, considerando que você nunca estudou a Contabilidade de Custos, para que possamos gradativamente acrescentar ao seu conhecimento informações adequadas e bem dosadas. Isso tornará a matéria mais cativante e despertará em você maior interesse pelo estudo e, acima de tudo, satisfação ao perceber que a Contabilidade de Custos também é fácil. Veja, então, como o custo é fácil. Bene gosta de fazer doce de abóbora. Vamos acompanhá-la na cozinha: RECEITA DOCE DE ABÓBORA Ingredientes:
11. • 8 kg de abóbora • 1,5 kg de açúcar • 150 g de coco ralado • 6 g de cravo-da-índia • 3 xícaras de água Modo de fazer: Numa panela grande, coloque a abóbora descascada e picada em pequenos pedaços para cozinhar. Vá adicionando as três xícaras de água compassadamente e mexendo de vez em quando até secar. Depois, coloque o açúcar e o cravo-da-índia, mexa bem e apure por aproximadamente 50 minutos. Então, acrescente o coco ralado e deixe no fogo por mais 25 minutos, mexendo sempre. Tempo de preparo: Duas horas e meia, sendo uma hora e quinze minutos de cozimento e uma hora e quinze minutos de apuração. Rendimento: Aproximadamente cinco quilos de doce. Após quatro horas de trabalho (incluindo tempo de preparo, compra dos ingredientes, cozimento, apuração e embalagem), o doce de abóbora ficou pronto. Com oito quilos de abóbora foram feitos cinco quilos de doce. Perguntamos: Qual é o custo desse doce? Quando você vai a uma confeitaria e compra um doce, o custo do doce que você comprou é o preço que pagou por ele. Entretanto, para Bene, como dona de casa, conhecer o custo do doce que fez, ela precisa, inicialmente, somar todos os valores que gastou na compra dos ingredientes. Suponhamos os seguintes valores pagos pelos ingredientes: 8kg de abóbora ...................................................... $ 10,40 1,5kg de açúcar ...................................................... $ 2,25 150g de coco ralado ............................................... $ 3,25 6g de cravo-da-índia .............................................. $ 0,51 Total ..................................................................... $ 16,41 Pronto! Bene gastou $ 16,41 na compra dos ingredientes. Entretanto, essa soma corresponde apenas a uma parte do Custo de Fabricação.
12. Ocorre que para fabricar o doce de abóbora, além dos ingredientes, Bene usou: cozinha, gás, energia elétrica, fogão, mesa, panela, colher, faca, água, cinco recipientes de matéria plástica (capacidade de um quilo cada) e quatro horas de trabalho. Todos esses elementos que contribuíram para que Bene fizesse o doce de abóbora, também devem integrar o Custo de Fabricação. Observe que, na fabricação do doce de abóbora, concorreram três elementos: • Materiais — são os objetos utilizados no processo de fabricação, podendo ou não entrar na composição do produto. No exemplo em questão, compreendem todos os ingredientes que foram aplicados, bem como os cinco recipientes utilizados para acondicionar o produto acabado. Vamos assumir que o custo desses recipientes corresponda a $ 1,00 por unidade; • Mão de Obra — é o trabalho do pessoal que fabrica os produtos. No exemplo em questão, compreende as 4 horas trabalhadas por Bene; • Gastos gerais de fabricação — correspondem aos demais gastos que interferem na fabricação, os quais, pela própria natureza, não se enquadram como materiais ou mão de obra. No exemplo em questão, envolvem os gastos com aluguel, gás, energia elétrica e com a depreciação dos móveis e utensílios (fogão, mesa, panela, colher e faca). Portanto, a soma dos valores gastos com materiais, mão de obra e gastos gerais de fabricação é que representará o Custo de Fabricação dos cinco quilos do doce de abóbora. É preciso considerar ainda que, entre os três elementos que compõem o custo dos produtos, alguns concorrem de forma direta na fabricação e outros de forma indireta. Os elementos cujas quantidades e valores são facilmente identificáveis em relação ao produto fabricado, são considerados custos diretos. A atribuição desses custos aos produtos é feita sem nenhuma dificuldade. Por outro lado, aqueles elementos cujas quantidades e valores não possam ser facilmente identificados em relação aos produtos fabricados, são considerados custos indiretos. A atribuição desses custos aos produtos não é tão simples. Para calculá-los é preciso adotar critérios que podem ser estimados ou até mesmo arbitrados. Na fabricação do doce de abóbora, concorreram de forma direta, os ingredientes (abóbora, açúcar, coco ralado e cravo-da-índia, bem como os recipientes para embalagem) e a mão de obra (trabalho de Bene); concorreram de forma indireta, o aluguel, o gás, a energia elétrica e a depreciação dos móveis e dos utensílios. A atribuição dos gastos incorridos na fabricação ao custo dos produtos, seria simples se durante um período fechado, como por exemplo, durante um mês, a empresa tivesse fabricado apenas um tipo de produto, tendo o processo de fabricação iniciado no primeiro dia do mês e concluído no último dia do mesmo mês. Neste caso, bastaria somar todos os gastos incorridos durante o mês para se conhecer o Custo de Fabricação daquele produto. No entanto, nem sempre as empresas industriais fabricam um só tipo de produto e nem sempre o processo de fabricação inicia e termina coincidindo com o primeiro e último dia do mês. Além disso, as empresas podem fabricar produtos tendo características diferentes com aplicação de materiais variando em quantidade e tipo, além de necessitar de um número maior ou menor de horas de trabalho para sua fabricação.
13. Desta forma, ao se atribuir custos aos produtos, é preciso considerar que os três elementos componentes do custo poderão concorrer de forma direta ou indireta no processo de fabricação. Normalmente, os materiais e a mão de obra concorrem de forma direta enquanto os gastos gerais de fabricação concorrem de forma indireta. Embora deva ser lembrado sempre que os três elementos poderão ter parte direta e parte indireta. No exemplo em questão, vamos assumir os seguintes valores para os gastos gerais de fabricação: • Aluguel mensal da casa de Bene: $ 660,00; • Gasto com consumo de energia elétrica durante o mês: $ 110,00; • Preço de um botijão de gás de 13 quilos: $ 26,00; • Depreciação dos móveis e utensílios: embora Bene não seja uma empresa, para fechar o raciocínio, vamos assumir que a quota de depreciação anual do fogão, mesa e demais utensílios seja de $ 116,16. Entretanto, esses custos indiretos não poderão ser atribuídos integralmente ao Custo de Fabricação dos cinco quilos de doce de abóbora, uma vez que referem-se a gastos de um mês e o doce foi fabricado em apenas quatro horas de trabalho. Desta forma é que, os custos indiretos não sendo facilmente identificados em relação a cada produto fabricado, a sua atribuição ao custo desse ou daquele produto requer a aplicação de cálculos criteriosos. Podemos concluir então que, em relação aos produtos fabricados, o custo pode ser dividido em duas partes: 1ª) Custos Diretos — aqueles que podem ser identificados facilmente em relação ao produto fabricado; 2ª) Custos Indiretos — aqueles que não podem ser facilmente identificados em relação a cada produto fabricado, motivo pelo qual a sua determinação está condicionada ao cumprimento de regras bem como a realização de cálculos mais detalhados. É lógico que, ao comer o doce de abóbora, você não estará comendo gás, nem energia elétrica. Entretanto, esses elementos contribuíram para que a fabricação fosse possível e, por isso, integram o Custo de Fabricação. Os Custos Indiretos de Fabricação são assim denominados porque não correspondem a gastos realizados especificamente para esse ou aquele produto. Na empresa industrial, eles beneficiam toda a produção de um período. O gasto com aluguel, quando a empresa não possui prédio próprio, por exemplo, é indispensável para que ela possa operar. Porém, como esse gasto não está ligado diretamente a este ou àquele produto, ele deverá ser proporcionalmente distribuído entre todos os produtos fabricados pela empresa durante o mês. Essa distribuição deve ser feita por critérios que, como já dissemos, serão estimados ou arbitrados conforme cada caso em particular. A distribuição proporcional que se faz para atribuir aos produtos o valor dos Custos
14. Indiretos de Fabricação (aluguel, energia elétrica etc.), tecnicamente denomina-se rateio. Convém ressaltar que o rateio pode ser utilizado também para atribuir alguns custos diretos aos produtos. Veja os cálculos para o rateio dos Custos Indiretos ao Custo de Fabricação dos cinco quilos de doce de abóbora. Aluguel Bases de rateio: área ocupada e horas trabalhadas. Estamos assumindo que o aluguel mensal seja de $ 660,00 e que a área ocupada pela cozinha em relação ao imóvel total corresponda a 10%. Teremos: 10% de $ 660,00 = $ 66,00. Esse valor encontrado de $ 66,00 corresponde ao aluguel mensal somente da cozinha. Levando em conta que a fabricação do doce de abóbora demorou quatro horas (meio dia de trabalho — considerando um turno diário de oito horas) e, ainda que no mês temos 22 dias úteis, descontando sábados e domingos, faremos: Para meio dia de trabalho, o valor do aluguel será de $ 1,50. Gás Base de rateio: horas trabalhadas. Suponhamos que, por um botijão de gás de 13 quilos, tenha sido paga a importância de $ 26,00 e que (hipoteticamente) para consumir todo o gás contido no botijão, seja necessário que uma boca do fogão fique ligada durante 130 horas. Logo, para cada hora de gás consumido gasta-se $ 0,20. Se, para fazer o doce de abóbora, uma boca do fogão ficou acesa durante duas horas e meia, o custo do gás consumido é dado por: 2,5 horas x $ 0,20 = $ 0,50. Energia elétrica Bases de rateio: área de iluminação e horas trabalhadas. Existem vários critérios que podem ser adotados para o rateio do custo com energia elétrica, por exemplo, em relação ao número de aparelhos existentes em cada cômodo da casa, como refrigerador, forno micro-ondas, televisores, rádio, lava-roupas etc; com base nos bicos de luz existentes em cada cômodo, na área de iluminação do imóvel etc. No entanto, por razão de simplificação, vamos considerar apenas que a energia seja utilizada para iluminação do imóvel. Também por razão de simplificação, vamos assumir que a cozinha ocupe 10% de toda a área que recebe iluminação na casa. Considerando que o gasto com energia elétrica do mês tenha sido de $ 110,00, faremos: 10% de $110,00 = $ 11,00 por mês
15. Meio dia será igual a $ 0,25. Depreciação de móveis e utensílios Base de rateio: horas trabalhadas. A depreciação você já estudou em contabilidade Básica, Comercial ou em contabilidade intermediária, lembra-se? Por meio da depreciação é possível incluir como despesa ou custo de um período parte do valor gasto na aquisição dos bens de uso. No exemplo, temos os seguintes bens de uso: fogão, mesa, panela, colher e faca. Os bens de pequeno valor, no nosso exemplo com a panela, a colher e a faca, normalmente não estão sujeitos a depreciação uma vez que devem ser considerados como despesa no período em que são adquiridos. Como nosso propósito não é estudar profundamente a depreciação, vamos considerar que a quota mensal de depreciação dos móveis e dos utensílios utilizados na cozinha de Bene seja de $ 9,68. Considerando que esses bens sejam utilizados durante um turno diário de oito horas, durante 22 dias por mês, faremos: Meio dia de depreciação será igual a $ 0,22 OBSERVAÇÕES: • Conforme você pôde observar, adotamos o número de horas utilizadas na fabricação do doce de abóbora como base de rateio comum para os Custos Indiretos. • O critério das horas trabalhadas é um dos muitos que existem para ratear Custos Indiretos aos produtos. Cada empresa, de acordo com a característica do seu processo de produção, deve optar pelo critério que melhor se ajuste à sua realidade. • Outro aspecto importante a ser considerado no momento de se definir os critérios para se atribuir Custos Indiretos aos produtos é a relação custo–benefício. V ocê observou que, para ratear os Custos Indiretos, há necessidade de efetuar cálculos que, em alguns casos, podem apresentar resultados inexatos. Assim, há situações em que o uso de determinado critério para cálculo, devido ao pequeno valor que o custo representa em relação ao custo total do produto, fica tão oneroso para a empresa que é preferível buscar outras formas mais racionais para atribuir certos Custos Indiretos aos produtos. No nosso exemplo, a água entrou na fabricação em quantidade tão pequena que nem a consideramos. Na cozinha, Bene certamente incorreu em outros gastos com o uso de pano de prato, toalha de papel, detergente etc., que pelo inexpressivo valor também não foram considerados. Para completar o Custo de Fabricação dos cinco quilos de doce de abóbora, falta efetuar
16. os cálculos para determinar o valor da mão de obra direta (trabalho de Bene). Veja: Mão de Obra Base para rateio: horas trabalhadas. A mão de obra direta é aquela identificada em relação a cada produto fabricado. No setor de produção das empresas há um ou mais empregados incumbidos de fazer essas anotações, para facilitar a distribuição do gasto com mão de obra direta para cada produto. Vamos considerar para Bene o salário mensal de uma confeiteira, no valor de $ 880,00. Faremos: Meio dia de trabalho corresponde a $ 20,00. Veja, finalmente o cálculo do Custo de Fabricação dos cinco quilos de doce de abóbora: CUSTOS DIRETOS Materiais: 8 kg de abóbora ..................................................... $ 10,40 1,5 kg de açúcar ..................................................... $ 2,25 150 g de coco ralado .............................................. $ 3,25 6 g de cravo-da-índia ............................................. $ 0,51 5 recipientes para embalagem ................................. $ 5,00 Total dos materiais ................................................. $ 21,41 Mão de Obra Direta Salário de Bene ...................................................... $ 20,00 Total dos Custos Diretos ........................................ $ 41,41 CUSTOS INDIRETOS Gastos Gerais de Fabricação Aluguel .................................................................. $ 1,50 Gás ........................................................................ $ 0,50 Energia elétrica ...................................................... $ 0,25 Depreciação ........................................................... $ 0,22 Total dos Custos Indiretos ...................................... $ 2,47 CUSTO TOTAL .................................................. $ 43,88 Agora sim, podemos afirmar que o Custo de Fabricação dos cinco quilos de doce de abóbora foi igual a $ 43,88.
17. Até aqui você ficou sabendo que o custo corresponde à soma dos gastos necessários para a fabricação de um produto. Ficou sabendo, também, que o custo é composto por três elementos: materiais, mão de obra e Gastos Gerais de Fabricação; e que esses três elementos poderão conter parte direta e parte indireta. O nosso propósito nessa introdução ao estudo do custo industrial foi apresentar em linhas gerais os componentes básicos do Custo, para que você tenha uma ideia do que iremos tratar neste livro. Suponhamos, agora, que Bene tenha decidido ampliar a sua produção, desejando fazer, além do doce de abóbora, outros tipos de doces, inclusive bolos, para comercializar. Para isso, ela construiu uma cozinha maior, comprou fogões mais adequados e muitos outros utensílios; contratou empregados, atribuindo-lhes funções de comprar ingredientes, produzir e vender seus produtos, sempre sob sua supervisão. Bene já está produzindo dez variedades de doces e cinco de bolos; aceita encomendas para aniversários, casamentos etc. A esta altura dos acontecimentos você deve estar indagando: — Como Bene faz para conhecer o custo de cada produto? — Se ela utiliza a mesma cozinha e os mesmos fogões e demais utensílios para fabricar vários doces e bolos, que critério ela usa para ratear os Custos Indiretos de Fabricação, como aluguel, gás, energia elétrica etc. para cada produto? — Existe uma maneira de padronizar o custo de alguns produtos, para facilitar os cálculos visando a fixação dos preços de venda? — É obrigatório calcular o custo de cada produto ou pode-se apurar o custo global da produção de um mês ou um ano? Certamente, você já percebeu que quanto mais simples for o processo de fabricação, menos engenhosos serão os cálculos para se chegar aos custos dos produtos fabricados. Na medida que a indústria diversifica sua produção e cresce, surge a necessidade de se estabelecer outros critérios e de se detalhar cada vez mais os seus controles. Portanto, respostas para todas essas indagações, bem como para outras que poderão surgir ao longo dos seus estudos, você encontrará nas seções e capítulos seguintes do presente livro. Contudo, conforme já dissemos, cada empresa, dependendo do seu porte, dos tipos de produtos que fabrica e dos interesses de seus proprietários, poderá adotar critérios mais ou menos sofisticados para controle e apuração dos custos de fabricação dos seus produtos. No momento, é suficiente saber que o Custo de Fabricação de um produto, seja um simples cabo de vassoura ou um sofisticado foguete aeroespacial, sempre será igual à soma dos gastos com materiais, mão de obra e Gastos Gerais de Fabricação. NOTAS: • Terminologia — conforme enfocamos em nosso livro Contabilidade Básica Fácil, a
18. Contabilidade de Custos também possui terminologia própria. São palavras, termos ou expressões técnicas comumente usadas para identificar objetos, elementos, gastos etc., no dia a dia da empresa industrial. Dessa forma, para que esses termos técnicos sejam facilmente compreendidos por você sem que lhe causem dificuldades nos estudos, é preciso analisá-los e entender os seus significados sob o ponto de vista da Contabilidade de Custos. Não se preocupe, pois esses termos serão devidamente analisados e explicados com muita clareza na medida que forem surgindo no texto. Até aqui, algumas dessas palavras ou termos já apareceram e foram explicados, embora de maneira sucinta: materiais, mão de obra, Gastos Gerais de Fabricação, Custos Diretos, Custos Indiretos, rateio e bases de rateio. Lembra-se? • Comparando a Contabilidade de Custos com a Contabilidade Básica, o que você aprenderá de novo neste livro corresponde aos procedimentos relativos à apuração e contabilização do Custo de Fabricação, pois os demais procedimentos que ocorrem numa empresa industrial, como compras, vendas, pagamentos e recebimentos, são semelhantes aos verificados nos outros tipos de empresas. Atividades Teóricas 1 1. Responda: 1.1 Rosa faz salgadinhos para aniversários, casamentos etc. a) Tecnicamente, como se denominam os ingredientes que Rosa utiliza para fazer salgadinhos? b) Tecnicamente, como se denominam os gastos que Rosa tem com o trabalho do pessoal que a ajuda na fabricação? c) Tecnicamente, como se denominam os demais gastos que Rosa tem para fabricar os salgadinhos, como a energia elétrica e o aluguel? 1.2 Quantos e quais são os elementos que compõem o Custo de Fabricação? 1.3 O que são Gastos Gerais de Fabricação? Cite quatro exemplos. 1.4 O que você entende por Custos Diretos? 1.5 O que são Custos Indiretos? 1.6 Em que circunstância a carga total dos custos incorridos durante um mês deve ser atribuída totalmente a um só produto?
19. 1.7 Tendo em vista que os Custos Indiretos não são facilmente identificados em relação a cada produto, como eles serão atribuídos aos produtos? 1.8 Uma empresa industrial adquiriu uma máquina para utilizar no processo de produção, tendo pago por ela, em dinheiro, $ 200.000,00. O valor gasto na compra dessa máquina integrará o custo dos produtos fabricados? Se a resposta for positiva, explique como isso é possível. 2. Indique se a afirmativa é falsa ou verdadeira: 2.1 O Custo de Fabricação pode ser apurado pela seguinte fórmula: CF = Materiais + Mão de Obra + Gastos Gerais de Fabricação. 2.2 Os materiais e a mão de obra normalmente correspondem a Custos Diretos enquanto que os Gastos Gerais de Fabricação normalmente são indiretos, embora deva-se considerar que os três elementos poderão conter parte direta e parte indireta. 2.3 Os Custos Indiretos de Fabricação são assim denominados porque não correspondem a gastos realizados especificamente para esse ou aquele produto. 2.4 Os gastos necessários para a fabricação de um produto, denominam-se Gastos Gerais de Fabricação. 3. Escolha a alternativa correta: 3.1 Em relação aos materiais, a mão de obra e aos Gastos Gerais de Fabricação, podemos afirmar que: a) Todos integram o Custo de Fabricação. b) Todos serão considerados sempre como Custos Diretos uma vez que integram o produto. c) Os materiais e a mão de obra poderão ser diretos, enquanto que os Gastos Gerais de Fabricação somente corresponderão Custos Indiretos. d) Todos poderão possuir parte direta e parte indireta. e) As alternativas “b” e “c” estão erradas. 3.2 A distribuição proporcional que se faz para atribuir os Custos Indiretos aos produtos denomina-se: a) Rateio. b) Custo Direto. c) Custo Indireto. d) Mão de Obra aplicada. e) Custo de Fabricação ou de produção do período. 3.3 O critério adotado para rateio dos Custos Indiretos aos produtos: a) Pode variar conforme a realidade de cada empresa.
20. b) Poderá ser estimado ou arbitrado pelo governo. c) Uma vez adotado pela empresa para rateio dos Custos Indiretos para um determinado produto, deverá ser adotado para os demais. d) Poderá ser maleável quando o custo com materiais e mão de obra direta atingirem 70% do custo total. e) n.d.a. 3.4 O custo de fabricação é composto por três elementos: materiais, mão de obra e Gastos Gerais de Fabricação. O Custo de Fabricação pode ser dividido em duas partes: Custos Diretos e Custos Indiretos. Em relação aos dois parágrafos, podemos afirmar que: a) Ambos estão corretos. b) Se conflitam. c) Somente o segundo está correto. d) Ambos estão corretos, porém, para melhor esclarecer, podemos incluir no início do segundo parágrafo a expressão: “Em relação aos produtos fabricados...” e) n.d.a. 3.5 O salário pago ao pessoal que trabalha diretamente na produção, manipulando os materiais, classifica-se como: a) Materiais, porque o pessoal manipula os materiais. b) Gastos Gerais de Fabricação se, porventura, o total gasto não possa ser identificado com os produtos fabricados. c) Serviços de terceiros e, por esse motivo, no grupo dos GGF. d) Somente a alternativa “b” está errada. e) n.d.a. 3.6 Cristina fez um delicioso bolo de laranjas. Gastou $ 15,00 na compra dos ingredientes. Considerando que: somente 60% dos ingredientes foram aplicados na produção; que os gastos gerais corresponderam a 50% do custo dos ingredientes aplicados e que a mão de obra foi igual a 100% do custo dos ingredientes adquiridos, podemos afirmar que o Custo de Fabricação do bolo de laranjas foi igual a: a) $ 15,00 b) $ 46,50 c) $ 31,50 d) $ 43,50 e) $ 28,50
21. Atividade Prática 1 Ajude dona Teresa a calcular o Custo de Fabricação do bolo de aniversário. No supermercado, ela gastou (valores hipotéticos): • $ 3,50 por 5 kg de farinha de trigo (usou 2 kg); • $ 3,00 por 5 kg de açúcar (usou 1 kg); • $ 3,60 por 3 dúzias de ovos (usou uma dúzia); • $ 0,80 por 100 g de fermento; • $ 1,20 por 500 g de manteiga (usou 250 g); • $ 5,40 por 3 latas de leite condensado; • $ 4,80 por 3 caixas de chantilly; • $ 0,80 por 1 litro de leite; • $ 2,00 por uma caixa de morangos. Dona Teresa trabalhou durante três horas para fazer o bolo (considere um salário de $ 15,00 pelas três horas de trabalho). Os demais gastos necessários para a fabricação foram: • energia elétrica — $ 0,60 (correspondente às três horas de trabalho); • gás — $ 0,50 (correspondente ao consumo para assar o bolo); • aluguel — $ 5,00 (correspondendo ao valor proporcional já calculado, pelo tempo de uso da cozinha). Calcular: a) Custo dos materiais aplicados; b) Custo da mão de obra aplicada; c) Custo dos Gastos Gerais de Fabricação; d) Custos Diretos; e) Custos Indiretos; f) Custo total de fabricação. 1.2 Conceito de Contabilidade de Custos A Contabilidade de Custos ou Contabilidade Industrial é um ramo da Contabilidade aplicado às empresas industriais. Quando falamos em Custo Industrial estamos nos referindo aos procedimentos contábeis e extracontábeis necessários para se conhecer o quanto custou para a empresa industrial a
22. fabricação dos seus produtos, por meio do processo industrial. A movimentação do Patrimônio das empresas industriais, com exceção da área de produção, assemelha-se à movimentação do Patrimônio dos demais tipos de empresas. Por esse motivo, para se controlar a movimentação do Patrimônio das empresas industriais aplicam-se os Princípios Fundamentais de Contabilidade, também utilizados para os outros tipos de empresas. Porém, o que torna a Contabilidade de Custos diferente dos demais ramos da Contabilidade são os procedimentos praticados na área de produção da empresa industrial, os quais exigem a aplicação de critérios específicos para se apurar o Custo de Fabricação. 1.3 Campo de Aplicação da Contabilidade de Custos O campo de aplicação da Contabilidade de Custos abrange o Patrimônio das empresas industriais. Empresa industrial é aquela cuja atividade preponderante se concentra na transformação de matéria-prima em produtos. Sabemos que são vários os tipos de empresas, diferindo umas das outras pelas suas atividades características. Pelo tipo da empresa apresentado a seguir, você consegue facilmente imaginar o que ela faz. Veja: existem empresas comerciais, agrícolas, extrativas, industriais, transportadoras, bancárias e uma infinidade de outras que prestam serviços. O que diferencia as empresas industriais dos demais tipos de empresas são as atividades operacionais de produção que se caracterizam pela transformação de matérias-primas em produtos industrializados. Essa atividade de transformação denomina-se produção industrial ou processo de fabricação. Entretanto, não é apenas a transformação que determina a produção industrial; ela pode ocorrer em função da transformação, do beneficiamento, da montagem de peças e da restauração. Indústrias de transformação — a transformação das matérias-primas pode ocorrer por processo mecânico, térmico ou químico. Exemplos: indústrias de móveis de madeira (a partir da madeira, fabricam mesas, dormitórios, cadeiras etc.), indústrias siderúrgicas (transformam minérios de ferro em lingotes), indústrias petrolíferas (a partir do petróleo, produzem gasolina, óleo, gás, parafina etc.). Indústrias de beneficiamento — a atividade industrial de beneficiamento é a operação que visa modificar, aperfeiçoar e até mesmo dar uma melhor aparência ao produto sem que haja transformação. Exemplo: empresas beneficiadoras de arroz (apenas retiram as cascas e impurezas). Existem indústrias que se especializam no beneficiamento de peças para outras indústrias, isto é, recebem peças inacabadas e as aperfeiçoam por meio de polimentos, limagens, cromagens etc. Indústrias de montagem de peças — o produto final desse tipo de indústria resulta da montagem de peças produzidas normalmente pelas indústrias de transformação. Exemplos: indústrias automobilísticas, de rádios, de aparelhos de televisão, de relógios etc. Indústrias de restauração ou recondicionamento — são aquelas cuja atividade se concentra na recuperação de produtos usados ou mesmo deteriorados. Exemplos: indústrias que retificam motores, recauchutadoras de pneus etc.
23. Considerando a natureza dos produtos que fabricam, você poderá encontrar inúmeros tipos de indústrias; veja alguns deles: • Indústrias de produtos metalúrgicos — ferro e aço — produtos metalúrgicos não ferrosos — estruturas metálicas — utensílios domésticos • Indústrias de produtos mecânicos — motores de combustão interna — rolamentos — câmaras e balcões frigoríficos — exaustores, aspiradores e ventiladores industriais — máquinas, aparelhos industriais • Indústrias de material elétrico e de comunicações — motores, geradores e transformadores — lâmpadas e pilhas elétricas • Indústrias de objetos de madeira — mesas, cadeiras, bancos, guarda–roupas, escrivaninhas, estantes etc. • Indústrias de móveis de aço • Indústrias de alimentos e congelados • Indústrias automobilísticas • Indústrias de papéis e derivados • Indústrias de vidro • Indústrias de materiais plásticos • Indústrias farmacêuticas • Indústrias de cimento • Indústrias têxteis Atividades Teóricas 2
24. 1. Responda: 1.1 Qual é o campo de aplicação da Contabilidade de Custos? 1.2 Cite duas empresas industriais cujos produtos finais resultam do processo industrial de transformação. 1.3 Cite duas empresas industriais cujos produtos resultam do processo industrial denominado beneficiamento. 2. Indique se a afirmativa é falsa ou verdadeira: 2.1 A Contabilidade de Custos ou Contabilidade Industrial é um ramo da Contabilidade aplicado às empresas industriais. 2.2 Quando falamos em Custo Industrial estamos nos referindo aos procedimentos contábeis e extracontábeis necessários para se conhecer o quanto custou para a empresa industrial o montante das mercadorias adquiridas e vendidas no período. 2.3 A movimentação do Patrimônio das empresas industriais, com exceção da área de produção, é diferente da movimentação do patrimônio dos demais tipos de empresas. 2.4 O campo de aplicação da contabilidade de custos abrange o Patrimônio das empresas industriais. 3. Escolha a alternativa correta: 3.1 A principal característica das empresas industriais é: a) Compra e venda de matérias-primas. b) Compra, venda e prestação de serviços. c) Compra, armazenagem e venda de mercadorias. d) Transformação de matérias-primas em novos bens. 3.2 Os produtos fabricados pelas indústrias automobilísticas resultam do processo industrial denominado: a) Transformação. b) Beneficiamento. c) Montagem de peças. d) Recondicionamento. 3.3 Os produtos fabricados pelas indústrias recauchutadoras de pneus resultam do processo industrial denominado: a) Transformação.
25. b) Beneficiamento. c) Montagem de peças. d) Recondicionamento.
26. 2 CONCEITOS DE CUSTOS 2.1 Custos, Despesas e Investimentos 2.1.1 Introdução Antes de estudarmos os mecanismos utilizados para a contabilização do Custo Industrial, é necessário conhecer alguns conceitos básicos, que facilitarão o entendimento da matéria. Neste capítulo explicaremos os significados dos principais termos, palavras e expressões técnicas utilizados na Contabilidade de Custos, sem esgotá-los, evidentemente, pois sempre que novos termos surgirem nos demais capítulos, eles também serão explicados. A palavra custo possui significado muito abrangente. Veja alguns exemplos: em uma empresa comercial pode ser utilizada para representar o custo das compras de mercadorias, o custo das mercadorias disponíveis para venda, o custo das mercadorias vendidas etc.; em uma empresa de prestação de serviços, pode ser utilizada para representar o custo dos materiais adquiridos para aplicação na prestação de serviços, o custo dos serviços prestados etc.; em uma empresa industrial, pode ser utilizada para representar o custo das compras de matérias-primas, o custo das matérias-primas disponíveis, o custo das matérias-primas aplicadas no processo de fabricação, o custo direto de fabricação, o custo indireto de fabricação, o custo da produção acabada no período, o custo dos produtos vendidos etc. Assim, você precisa ter consciência de que poderá encontrar conceitos distintos de custo. Procure analisar esses conceitos de acordo com o enfoque que estiver sendo dado a cada caso em particular. Isso facilitará o seu raciocínio tornando os estudos mais agradáveis. Como o objeto dos nossos estudos no presente livro é a empresa industrial e, mais precisamente, a função de produção desse tipo de empresa, nosso enfoque estará sempre voltado ao custo de fabricação, embora outros aspectos importantes também sejam tratados. Não restam dúvidas de que um dos obstáculos enfrentados pelos estudantes de custos está em saber diferenciar um gasto quando ele representa despesa e quando ele representa custo.
27. Essas duas palavras (despesa e custo), embora, quando utilizadas pela contabilidade de custos tecnicamente representem coisas diferentes, quando utilizadas na nossa linguagem comum ou integrando terminologias de outras profissões, em certos casos, podem representar coisas semelhantes. Todas as vezes que a empresa industrial pretende obter bens, seja para uso, troca, transformação ou consumo, ou ainda utilizar algum tipo de serviço, ela efetua gastos. Esses gastos podem ser efetuados à vista ou a prazo. Quando, por exemplo, no momento da obtenção do bem ocorre o respectivo pagamento, dizemos que o gasto foi pago à vista, pois houve desembolso de numerário no momento da sua consumação. Se, no entanto, no momento da compra não ocorre pagamento, o qual deverá ser feito posteriormente, dizemos que o gasto ocorreu para ser pago a prazo, pois não houve desembolso de numerário no momento da compra. O desembolso, que se caracteriza pela entrega do numerário, pode ocorrer antes (pagamento antecipado), no momento (pagamento à vista) ou depois (pagamento a prazo) da consumação do gasto. Entretanto, ele não interfere na classificação do gasto em investimento, custo ou despesa. Os gastos que se destinam à obtenção de bens de uso da empresa (computadores, móveis, máquinas, ferramentas, veículos etc.) ou a aplicações de caráter permanente (compra de ações de outras empresas, de imóveis, de ouro etc.) são considerados investimentos. Consideram-se ainda investimentos os gastos com a obtenção dos bens destinados à troca (mercadorias), à transformação (matérias-primas, materiais secundários, materiais auxiliares e materiais de embalagem) ou consumo (materiais de expediente, higiene e limpeza), enquanto esses bens ainda não forem trocados, transformados ou consumidos. Quando os gastos são efetuados para a obtenção de bens e serviços que são aplicados diretamente na produção de outros bens, esses gastos correspondem a custos. Quando os bens, que serão aplicados no processo de fabricação, são adquiridos em grandes quantidades, no momento da compra serão estocados e, por esse motivo, classificados como investimentos. Esses bens somente deixarão de ser investimentos para serem classificados como custos a partir do momento em que forem retirados dos estoques e inseridos no processo de fabricação. Quando os gastos são efetuados para obtenção de bens ou serviços aplicados na área administrativa ou comercial, visando direta ou indiretamente a obtenção de receitas, esses gastos correspondem a despesas. Quando ocorrerem gastos na compra de bens de consumo em grandes quantidades, os quais serão inicialmente estocados (ativados) para serem consumidos, no futuro, nas áreas administrativa ou comercial, esses gastos serão inicialmente classificados como investimentos. Quando esses bens são retirados dos estoques para serem consumidos nas áreas administrativa ou comercial da empresa, eles passam da fase de investimento para serem classificados como despesas. 2.1.2 Diferença entre Custo e Despesa Para que você possa diferenciar, de forma cristalina, custo de despesa em uma empresa
28. industrial, pense assim: “a despesa vai para o resultado enquanto que o custo vai para o produto”; “a despesa não será recuperada enquanto que o custo será recuperado por ocasião da venda do produto”. Veja melhor: a despesa, quando incorrida e paga à vista provoca diminuição no Ativo, pela saída do dinheiro; quando reconhecida como incorrida, porém a ser paga no período seguinte, gera aumento no Passivo pelo compromisso assumido. Em ambos os casos, ela exerce função negativa no Patrimônio, diminuindo o Ativo e aumentando o Passivo. Em contrapartida, essas situações provocam diminuição no Patrimônio Líquido em decorrência da ressunção do lucro. Por outro lado, o custo, ao integrar o valor do produto fabricado, será totalmente recuperado pela empresa por ocasião da venda do respectivo produto. Veja finalmente que, para fixar o preço de venda de um produto, o empresário leva em conta os custos de fabricação dos produtos que incorrem na área de produção, as despesas administrativas, comerciais e financeiras que incorrem nas áreas administrativa e comercial, além da margem de lucro desejada. PARA MEMORIZAR: • o custo integra o produto; vai para o estoque e aumenta o AC; • a despesa reduz o lucro; vai para o resultado e reduz o PL. 2.1.3 Resumo • Gasto: desembolso à vista ou a prazo para obtenção de bens ou serviços, independentemente da destinação que esses bens ou serviços possam ter na empresa; • Investimentos: compreendem basicamente os gastos com a aquisição dos bens de uso e dos bens que serão inicialmente mantidos em estoque para que futuramente sejam negociados, integrados ao processo de produção ou consumidos; • Custo: compreende a soma dos gastos com bens e serviços aplicados ou consumidos na fabricação de outros bens; • Despesa: compreende os gastos decorrentes do consumo de bens e da utilização de serviços das áreas administrativa, comercial e financeira, que direta ou indiretamente visam a obtenção de receitas; • Desembolso: entrega de numerário antes, no momento ou depois da ocorrência dos gastos; • Gasto com parte despesa e parte custo: compreende os gastos que beneficiam ao mesmo tempo tanto a área de produção quanto as áreas administrativa, comercial e financeira. Neste caso, há necessidade de segregar a parcela que será classificada como despesas da parcela que será classificada como custos.
29. 2.2 Custo de Fabricação 2.2.1 Conceito Custo de Fabricação ou Custo Industrial compreende a soma dos gastos com bens e serviços aplicados ou consumidos na fabricação de outros bens. 2.2.2 Elementos São três os elementos componentes do Custo de Fabricação: • materiais; • mão de obra; e • gastos gerais de fabricação. Materiais Materiais são os objetos utilizados no processo de fabricação, podendo ou não entrar na composição do produto. Podem ser classificados como segue: a) Matéria-Prima — é a substância bruta principal e indispensável na fabricação de um produto. Entra na composição do produto de maneira preponderante em relação aos demais materiais. Em uma indústria de móveis de madeira, a matériaprima é a madeira; em uma indústria de confecções é o tecido; em uma indústria de massas alimentícias é a farinha; b) Materiais secundários — são os materiais aplicados na fabricação em menores quantidades que a matéria-prima. Eles entram na composição dos produtos, juntamente com a matéria-prima, complementando-a ou até mesmo dando o acabamento necessário ao produto. Os materiais secundários para uma indústria de móveis de madeira são pregos, cola, verniz, dobradiças, fechos etc.; para uma indústria de confecções são os aviamentos (botões, zíperes, linha etc.); para uma indústria de massas alimentícias são ovos, manteiga, fermento, açúcar, sal etc.; c) Materiais auxiliares — são todos os materiais que embora necessários ao processo de fabricação, não entram na composição dos produtos. Para uma indústria de móveis de madeira são lixas, estopas, pincéis, graxas etc.; para uma indústria de confecções são facas utilizadas para o corte dos tecidos, produto de limpeza de acabamento etc.; em uma indústria de massas alimentícias são manteiga utilizada para untar as assadeiras, toalhas de papel etc.; d) Materiais de embalagem — são os materiais destinados a acondicionar ou embalar os produtos, antes que eles deixem a área de produção. Os materiais de embalagem em uma indústria de móveis de madeira podem ser caixas de papelão; em uma indústria de confecções
30. podem ser caixas de papelão ou sacos plásticos; em uma indústria de massas alimentícias podem ser também caixas de papelão, sacos plásticos etc. V ocê poderá encontrar, ainda, outras denominações para grupos de materiais: materiais acessórios, material de acabamento etc. O detalhamento dependerá dos interesses da empresa ou até mesmo das características que envolvam cada processo de fabricação. No exemplo apresentado no Capítulo 1, para Bene fazer cinco quilos de doce de abóbora, aplicou os seguintes materiais: matéria-prima — abóbora; materiais secundários — açúcar, cravo-da-índia e coco ralado; material de embalagem — cinco recipientes de matéria plástica. Mão de Obra Mão de Obra é o esforço do homem aplicado na fabricação dos produtos. Compreende não só os gastos com salários, mas também com os benefícios a que os empregados têm direito como cestas básicas, vale-transporte, refeição e outros. Acrescentam-se ainda à mão de obra, os encargos sociais de obrigação da empresa, como a previdência social parte patronal, FGTS, férias e décimo terceiro salário. Gastos Gerais de Fabricação Gastos Gerais de Fabricação compreendem os demais gastos necessários para a fabricação dos produtos, os quais pela própria natureza não se enquadram no grupo dos materiais ou no grupo da mão de obra. São os gastos com aluguéis, energia elétrica, serviços de terceiros, manutenção da fábrica, depreciação das máquinas, seguro contra roubo e incêndio, material de higiene e limpeza, óleos e lubrificantes para as máquinas, pequenas peças para reposição, telefones e comunicações etc. Atividades Teóricas 1 1. Responda: 1.1 O que é gasto? 1.2 Quando um gasto deve ser classificado como investimento? 1.3 O que são despesas? 1.4 Quando um gasto deve ser classificado como despesa? 1.5 O que é Custo de Fabricação?
31. 1.6 Quando um gasto deve ser classificado como custo? 1.7 Qual a diferença entre custo e despesa? 1.8 Em uma empresa industrial que abriga no mesmo imóvel alugado os departamentos de produção, administração e comercial, qual a classificação correta a ser dada ao gasto com aluguel? 1.9 Quantos e quais são os elementos componentes do Custo de Fabricação? 1.10 O que é mão de obra? 1.11 O que são Gastos Gerais de Fabricação? 2. Indique se a afirmativa é falsa ou verdadeira: 2.1 Toda despesa corresponde a gasto, porém, nem todo gasto corresponde a despesa. 2.2 Todo custo corresponde a despesa, porém nem toda despesa corresponde a custo. 2.3 Os materiais a serem aplicados no processo de fabricação, quando adquiridos em grandes quantidades, no momento em que são adquiridos devem ser considerados como investimentos. 2.4 Os gastos que representam consumo de bens ou utilização de serviços correspondem a despesas mesmo que integrem o processo de fabricação. 2.5 O Custo Industrial se caracteriza pelo consumo de bens e/ou pela utilização de serviços que ocorrem nas áreas comercial e administrativa da empresa. 2.6 O desembolso corresponde a saída de numerário da empresa decorrente de um gasto realizado à vista, a prazo ou a realizar. 2.7 Os gastos com salários e encargos pagos ao pessoal que trabalha no departamento de informática e presta serviços de manutenção e assistência técnica a todos computadores existentes na empresa, seja da área administrativa, comercial ou de produção, deverão ser classificados como despesa. 2.8 Os gastos com café-da-manhã servido gratuitamente a todos os empregados da empresa, sejam das áreas administrativa, comercial ou de produção, incluídos os salários e encargos do pessoal que trabalha na suposta cozinha, deverão ser classificados parte como despesas e parte como custos. O critério para se fazer essa segregação poderá ser o número de empregados que atua em cada área da empresa. 2.9 Uma das diferenças entre custo e despesa é que o custo será recuperado pela empresa enquanto que a despesa não. 2.10 Materiais auxiliares compreendem os materiais que, embora sejam aplicados no processo
32. de fabricação, não entram na composição do produto. 2.11 Materiais secundários são os materiais que, embora necessários ao processo de fabricação, não entram na composição dos produtos. 2.12 Matéria-Prima, materiais secundários, materiais auxiliares, material de acabamento e material de embalagem, embora com fins específicos no processo de fabricação, são todos integrantes do elemento materiais que compõem o Custo de Fabricação. 3. Escolha a alternativa correta: 3.1 O desembolso à vista ou a prazo para obtenção de bens ou serviços, independentemente de sua destinação dentro da empresa, denomina-se: a) Gasto. b) Investimento. c) Despesa. d) Custo. e) Todas estão corretas. 3.2 Os gastos decorrentes da aquisição dos bens de uso classificam-se como: a) Gastos. b) Investimentos. c) Despesas. d) Custos. e) Todas estão corretas. 3.3 Os gastos com bens ou serviços aplicados diretamente na produção denominam-se: a) Gastos. b) Investimentos. c) Despesas. d) Custos. e) Todas estão erradas. 3.4 Os gastos decorrentes do consumo de bens e da utilização de serviços nas áreas administrativa e comercial, que direta ou indiretamente visam a obtenção de Receitas, classificam-se como: a) Gastos. b) Investimentos. c) Despesas. d) Custos. e) Todas estão erradas.
33. Atividade Prática 1 Classifique os gastos a seguir: a) Custos (C), Despesas (D), Investimentos (I) Parte Custo e Parte Despesa (C/D) ou Outros (O); b) Com relação ao desembolso, responda: SIM ou NÃO; c) Somente para os gastos que corresponderem a custos, responda: Matéria-Prima (MP), Material Secundário (MS), Material Auxiliar (MA), Material de Embalagem (ME), Mão de Obra (MO) ou Gastos Gerais de Fabricação (GGF). 1. Compra, à vista, de 1.000 m de tecidos para serem aplicados imediatamente na fabricação. 2. Compra, à vista, de um computador. 3. Compra, a prazo, de 1.000 m3 de madeira, para serem estocados em uma empresa que fabrica móveis de madeira. 4. Compra, à vista, de 50 folhas de lixa para aplicação imediata no processo de produção em uma indústria de móveis de madeira. 5. Em uma indústria que atua no ramo de confecções, ocorreu transferência de 2.000 m de tecidos do almoxarifado para a produção. Esses tecidos foram avaliados em $ 4.000,00. 6. Pagamento, em cheque, de conta de energia elétrica no valor de $ 800,00. O consumo refere-se somente à área comercial. 7. Pagamento, em dinheiro, de conta de energia elétrica que engloba o consumo com iluminação de toda empresa industrial, incluindo as áreas administrativa, comercial e de produção. 8. Pagamento, em dinheiro, do aluguel da fábrica. 9. Pagamento, em dinheiro, do aluguel do imóvel que abriga toda a empresa industrial com suas áreas de produção, administrativa, comercial e financeira. 10. Pagamento, em dinheiro, de conta de água referente ao consumo da fábrica. 11. Pagamento, em dinheiro, de conta de água da área administrativa. Pagamento, por meio de créditos em contas correntes bancárias, de salários e
34. 12. encargos do pessoal da fábrica. 13. Pagamento, em cheque, do pró-labore do sócio-gerente que atua na área de produção. Trata-se de obrigação já apropriada no mês anterior. 14. Pagamento, em cheque, do pró-labore do sócio-gerente que atua integralmente na área comercial. A obrigação tinha sido apropriada no mês anterior. 15. Apropriação dos encargos sociais incidentes sobre a folha de pagamento do pessoal da fábrica. 16. Apropriação da folha de pagamento do pessoal administrativo. 17. Compra, a prazo, de lubrificantes e graxas para uso imediato nas máquinas da fábrica. 18. Pagamento da NF nº 123 ao Posto Mangueira Ltda., referente à gasolina do automóvel da Administração. O consumo refere-se ao exercício anterior e a obrigação estava devidamente registrada no grupo das Contas a Pagar. 19. Compra, a prazo, de duas toneladas de caixas de papelão para embalar produtos. O consumo está previsto para seis meses. 20. Em uma indústria de confecções houve transferência do almoxarifado para a área de produção, de aviamentos avaliados pelo critério PEPS, por $ 2.000,00. OBSERVAÇÃO: • Responda esta Atividade Prática, em folha a parte, anotando após cada fato as iniciais correspondentes a sua correta classificação. Exemplo: 1. Compra, à vista, de 1.000 metros de tecidos para serem aplicados imediatamente na fabricação: C, SIM, MP. 2.2.3 Classificação do Custo de Fabricação Em relação aos produtos Em relação aos produtos fabricados, o custo pode ser direto ou indireto. Custos Diretos compreendem os gastos com materiais, mão de obra e Gastos Gerais de Fabricação aplicados diretamente na fabricação dos produtos. São assim denominados porque, além de integrarem os produtos, suas quantidades e valores podem ser facilmente identificados em relação a cada produto fabricado. Custos Indiretos compreendem os gastos com materiais, mão de obra e Gastos Gerais de Fabricação aplicados indiretamente na fabricação dos produtos. São assim denominados porque, além de não integrarem os produtos, é impossível uma segura identificação de suas
35. quantidades e valores em relação a cada produto fabricado. A classificação dos gastos em Custos Indiretos é dada tanto àqueles que impossibilitam uma segura e objetiva identificação em relação aos produtos fabricados, como também àqueles que, mesmo integrando os produtos (como ocorre com parte dos materiais secundários em alguns processos de fabricação), pelo pequeno valor que representam em relação ao custo total, os cálculos e controles ficam tão onerosos que é preferível tratá-los como indiretos. (convenção contábil da materialidade). A impossibilidade de identificação desses gastos em relação aos produtos ocorre porque os referidos gastos beneficiam a fabricação de vários produtos ao mesmo tempo. Veja alguns exemplos: • Aluguel da fábrica — o aluguel é pago para que a empresa possa utilizar o imóvel durante um período. Essa utilização beneficia a fabricação de todos os produtos e o normal é que não seja possível identificar esse gasto com esse ou aquele produto fabricado; • Energia elétrica — a energia elétrica consumida na iluminação das dependências da fábrica, bem como aquela consumida por máquinas que não possuem medidores para permitir o controle do consumo, não poderá ser identificada em relação a cada produto fabricado; • Salários e encargos dos chefes de seção e dos supervisores da fábrica — esse pessoal trabalha dando assistência e supervisão a vários setores na área de produção. Seus trabalhos, portanto, beneficiam toda produção de um período, dificultando assim a identificação com esse ou aquele produto. A atribuição dos Custos Indiretos aos produtos é feita por meio de critérios que podem ser estimados ou até mesmo arbitrados pela empresa. A distribuição dos Custos Indiretos aos produtos denomina-se, conforme já dissemos, rateio, e a medida que serve de parâmetro para se efetuar essa distribuição denomina-se base de rateio. Resumo Os gastos com materiais, mão de obra e Gastos Gerais de Fabricação podem ser classificados como Custos Diretos ou como Custos Indiretos. Serão considerados Diretos quando suas quantidades e seus valores puderem ser facilmente identificados em relação a cada produto fabricado; serão Indiretos quando não for possível essa identificação. Geralmente, a matéria-prima, a maior parte dos materiais secundários e de embalagem e quase a totalidade da mão de obra do pessoal da fábrica, são facilmente identificáveis em relação aos produtos fabricados, motivo pelo qual são classificados como Custos Diretos. Por outro lado, geralmente uma pequena parcela dos materiais secundários e do material de embalagem, o total dos materiais auxiliares, uma parte da mão de obra (chefia e supervisão) e os Gastos Gerais de Fabricação são de difícil identificação em relação aos produtos, motivo pelo qual são classificados como Custos Indiretos de Fabricação. Se a empresa fabricar apenas um produto, é evidente que todos os gastos atribuídos à produção de um determinado período serão apropriados a esse produto, sem maiores complicações. Nesse caso, a soma dos custos totais da produção de um mês refere-se exclusivamente ao único produto fabricado no referido mês. Por outro lado, caso a empresa
36. industrial fabrique vários tipos de produtos, a atribuição dos custos incorridos na fabricação deverá ser feita de forma diferente. Os Custos Diretos serão atribuídos a cada produto sem maiores complicações, enquanto que os Custos Indiretos serão atribuídos a cada produto de forma proporcional, com base nas quantidades produzidas, no tempo de trabalho necessário para a fabricação de cada um, ou com base em outro critério que deverá ser definido em cada caso em particular. Em relação ao volume de produção Em relação ao volume de produção, os custos podem ser Fixos ou Variáveis. Custos Fixos são aqueles que permanecem estáveis independentemente de alterações no volume da produção. São custos necessários ao desenvolvimento do processo industrial em geral, motivo pelo qual se repetem em todos os meses do ano. São Custos Fixos: aluguel da fábrica, água (utilizada para consumo do pessoal e limpeza da fábrica), energia elétrica (utilizada para iluminação da fábrica), salários e encargos dos mensalistas que trabalham na manutenção e limpeza da fábrica, seguro do imóvel, segurança da fábrica, telefone, depreciação normal das máquinas, salários e encargos dos supervisores da fábrica etc. É importante salientar que os Custos Fixos podem sofrer alguma variação de um período para outro, por exemplo, com o aluguel que, em consequência de cláusulas contratuais, sofre reajustes periódicos; com os salários e encargos que podem variar em decorrência da própria legislação trabalhista etc. No entanto, mesmo estando sujeitos a variações dessa natureza, esses custos continuam sendo classificados como fixos, porque a classificação dos custos em fixos e variáveis é feita exclusivamente em relação ao volume da produção. Há ainda situações em que alguns Custos Fixos podem sofrer pequenas variações em decorrência de aumentos no volume da produção, como ocorre, por exemplo, com o uso de telefones, com o consumo de materiais de limpeza etc. Entretanto, esses custos não perdem a condição de fixos, uma vez que podem variar até um determinado limite da variação do volume da produção e depois permanecem estáveis novamente. Assim, ainda que alguns Custos Fixos sofram pequenas alterações, como essas eventuais alterações não acompanham proporcionalmente os aumentos que ocorrem no volume da produção, eles não perdem a condição de fixos. Finalmente, é importante salientar que os Custos Fixos, por não integrarem os produtos e por beneficiarem a fabricação de vários produtos ao mesmo tempo, são também denominados Custos Indiretos. Custos Variáveis são aqueles que variam em decorrência do volume da produção. Assim, quanto mais produtos forem fabricados em um período, maiores serão os Custos Variáveis. Veja, como exemplo, a matéria-prima. Se para fabricar uma saia é necessário 1,50 m de tecido, para se fabricar 50 saias serão necessários 75 m desse mesmo tecido. Assim, quanto maior for a quantidade fabricada, maior será o consumo de matéria-prima e, consequentemente, maior será o seu custo. Os Custos Variáveis, por estarem vinculados ao volume produzido, são também denominados Custos Diretos.
37. É importante salientar que em relação ao volume de produção, entre os Custos Fixos é comum alguns possuírem uma parcela variável e, entre os Custos Variáveis, também é comum alguns possuírem uma parcela fixa. Daí as denominações de Custos Semifixos e Custos Semivariáveis. Custos Semifixos, portanto, são os Custos Fixos que possuem uma parcela variável. Exemplo: a energia elétrica. A parcela fixa da energia elétrica é aquela que independe da produção do período, sendo utilizada geralmente para iluminação da fábrica; a parte variável é aquela aplicada diretamente na produção, variando de acordo com o volume produzido. Isso, evidentemente, só ocorre quando é possível medir a parte variável. Custos Semivariáveis são, portanto, os Custos Variáveis que possuem uma parcela fixa. Como exemplo, a mão de obra aplicada diretamente na produção é variável em função das quantidades produzidas, ao passo que a mão de obra da supervisão da fábrica independe do volume produzido e, por isso, é classificada como fixa. Por possuírem parcela fixa e parcela variável, esses custos são também conhecidos por Custos Mistos. Atividades Teóricas 2 1. Responda: 1.1 O que são Custos Diretos de Fabricação? 1.2 O que são Custos Indiretos de Fabricação? 1.3 Por que os Custos Indiretos são de difícil identificação em relação aos produtos fabricados? 1.4 Como é feito o rateio dos Custos Indiretos aos produtos fabricados? 1.5 O que são Custos Fixos? 1.6 O gasto com aluguel do imóvel, que é classificado como Custo Fixo, pode sofrer variação? Explique. 1.7 O que são Custos Variáveis? 1.8 O que são Custos Semifixos? 1.9 O que são Custos Semivariáveis?
38. 2. Indique se a afirmativa é falsa ou verdadeira: 2.1 Os Custos Diretos de Fabricação são aqueles que podem ser facilmente identificados em relação aos produtos fabricados. 2.2 Os Custos Indiretos de Fabricação são assim denominados porque podem ser facilmente identificados em relação aos produtos fabricados. 2.3 Custos Indiretos são o mesmo que Custos Fixos. 2.4 Custos Variáveis são o mesmo que Custos Diretos. 2.5 A distribuição dos Custos Indiretos aos produtos denomina-se rateio. 2.6 A classificação de Custos Diretos e Indiretos aplica-se somente aos materiais e a mão de obra. 2.7 A classificação em Custos Diretos e Indiretos não se aplica aos materiais, à mão de obra e aos Gastos Gerais de Fabricação. 2.8 A classificação dos custos em Diretos ou Indiretos abrange os materiais, a mão de obra e os Gastos Gerais de Fabricação. 2.9 Normalmente, a maior parte dos Gastos Gerais de Fabricação é classificada como Custos Indiretos. 2.10 Os Custos Diretos serão atribuídos a cada produto sem maiores complicações, enquanto que os Custos Indiretos serão atribuídos a cada produto por meio de critérios a serem definidos pela própria empresa. 3. Escolha a alternativa correta: 3.1 Quando um determinado gasto beneficia a fabricação de vários produtos ao mesmo tempo, esse gasto é corretamente classificado como: a) Custo Direto. b) Custo Indireto. c) Custo Fixo. d) Custo Variável. e) As alternativas “a” e “d” estão incorretas. 3.2 Sempre que um gasto puder ser identificado facilmente em relação a cada produto fabricado, variando conforme o volume produzido, esse gasto será classificado como: a) Custo Direto. b) Custo Indireto. c) Custo Fixo.
39. d) Custo Variável. e) As alternativas “a” e “d” estão corretas. 3.3 A atribuição dos Custos Indiretos de Fabricação aos produtos é feita por meio de: a) Critérios fixos. b) Critérios indiretos. c) Rateio por critérios estimados ou arbitrados. d) Rateio por critérios fixados na Lei nº 6.404/76. e) As alternativas “a” e “c”, estão corretas. Atividade Prática 2 Classifique os custos a seguir em: a) Diretos (D) ou Indiretos (I); b) Fixos (F) ou Variáveis (V). 1. Material de embalagem. 2. Energia elétrica (iluminação da fábrica). 3. Matéria-Prima. 4. Materiais secundários de pequeno valor. 5. Materiais secundários de fácil identificação em relação a cada produto. 6. Salários e encargos da supervisão da fábrica. 7. Aluguel da fábrica. 8. Salários e encargos do pessoal da fábrica. 9. Salários e encargos da chefia da fábrica. 10. Depreciação das máquinas.
40. 11. Consumo de água pelo pessoal da fábrica. 12. Refeições e viagens dos supervisores da fábrica. 13. Material de limpeza usado na fábrica. 14. Salários e encargos da segurança da fábrica. 15. Segurança da fábrica. 2.2.4 Custo dos Produtos Vendidos Conceito O Custo dos Produtos Vendidos compreende a soma dos gastos com materiais, mão de obra e Gastos Gerais de Fabricação aplicados ou consumidos na fabricação dos produtos que foram fabricados e vendidos pela empresa. Após encerrado o processo de fabricação, os produtos acabados são transferidos da área de produção para o almoxarifado de produtos acabados, permanecendo estocados até que sejam vendidos. Os produtos acabados recebem como custo toda a carga dos Custos Diretos e Indiretos incorridos durante todo o processo de fabricação dos respectivos produtos. Os produtos que tiveram seus processos de fabricação iniciados em períodos anteriores e encerrados no período atual receberão cargas de custos proporcionais ao processo de fabricação em cada um dos períodos durante os quais estiveram em fabricação. Essas cargas de custos são atribuídas no final de cada período, para que os referidos produtos inacabados possam ser devidamente avaliados para integrar os estoques finais de produtos em elaboração no término de cada um desses períodos. Portanto, ao terem seus processos de fabricação concluídos, os custos desses produtos conterão parte dos custos incorridos em períodos anteriores mais os custos gerados no atual período em que seus processos de fabricação foram concluídos. É importante salientar que, entre os produtos vendidos pela empresa em um período, poderão conter somente produtos cujos processos de fabricação foram concluídos no respectivo período ou poderão conter ainda produtos que foram acabados em períodos anteriores. Assim, para se conhecer o Custo dos Produtos Vendidos, pode-se aplicar a seguinte fórmula: CPV = EIPA + CPAP – EFPA Em que: CPV = Custo dos Produtos Vendidos
41. EIPA = Estoque Inicial de Produtos Acabados CPA = Custo da Produção Acabada no Período EFPA = Estoque Final de Produtos Acabados Exemplo Prático: Suponhamos as seguintes informações extraídas dos registros contábeis de uma empresa industrial: • Estoque Inicial de Produtos Acabados: $ 50.000,00 • Custo da Produção Acabada no Período: $ 80.000,00 • Estoque Final de Produtos Acabados: $ 30.000,00 Neste caso, para apurar o Custo dos Produtos Vendidos, faremos: CPV = $ 50.000,00 + $ 80.000,00 – $ 30.000,00 = $ 100.000,00 Suponhamos, ainda que o faturamento bruto no período tenha sido de $ 150.000,00, com ICMS incluso no valor de $ 15.000,00 e IPI adicionado também no valor de $ 15.000,00, veja como ficará o resultado: RVP = $ 150.000,00 – $ 15.000,00 – $ 100.000,00 = $ 35.000,00 Neste caso, a empresa industrial obteve um lucro bruto no valor de $ 35.000,00. Note que, no valor faturado, não se deve incluir o valor do IPI, uma vez que não corresponde a receita de vendas. Assim, do valor faturado, subtraímos o CPV e o ICMS, para chegarmos ao lucro bruto. Lembramos que, além do ICMS, o faturamento está sujeito ainda à incidência de outros tributos como o PIS e a COFINS, cujos tributos também deverão ser subtraídos do faturamento para se encontrar o resultado bruto. Modelo de Demonstração do Custo dos Produtos Vendidos A Demonstração do Custo dos Produtos Vendidos, a seguir apresentada, é um relatório que constitui verdadeiro esquema técnico que pode ser utilizado para se apurar custos em uma empresa industrial. DEMONSTRAÇÃO DO CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS 1. Estoque Inicial de Matérias-primas 2. (+) Compras Líquidas de Matérias-primas* 3. (=) CUSTO DAS MATÉRIAS-PRIMAS DISPONÍVEIS (1 + 2) 4. (–) Custo das Matérias-primas não Aplicadas na Produção 4.1 Estoque Final de Matérias-primas 4.2 Custo das Vendas de Matérias-primas 4.3 Subprodutos Acumulados no Período 4.4 Outros 5. (=) CUSTO DAS MATÉRIAS-PRIMAS APLICADAS (3 – 4)
42. 6. (+) Mão de Obra Direta 7. (=) CUSTO PRIMÁRIO (5+6) 8. (+) Outros Custos Diretos 8.1 Materiais Secundários 8.2 Materiais de Embalagem 8.3 Outros Materiais 8.4 Gastos Gerais de Fabricação Diretos 9. (=) CUSTOS DIRETOS DE FABRICAÇÃO (7 + 8) 10. (+) Custos Indiretos de Fabricação 10.1 Materiais indiretos 10.2 Mão de Obra Indireta 10.3 Gastos Gerais de Fabricação Indiretos 11. (=) CUSTO DE PRODUÇÃO DO PERÍODO (9 + 10) 12. (+) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração 13. (=) CUSTO DE PRODUÇÃO (11 + 12) 14. (–) Estoque Final de Produtos em Elaboração 15. (=) CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA NO PERÍODO (13 – 14) 16. (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados 17. (=) CUSTO DOS PRODUTOS DISPONÍVEIS PARA VENDA (15 + 16) 18. (–) Estoque Final de Produtos Acabados 19. (=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS (17 – 18) OBSERVAÇÃO: • Para se apurar o custo dos outros materiais diretos aplicados no processo de fabricação (itens 8.1 a 8.3), bem como o Custo dos Materiais Indiretos Aplicados (item 10.1), deve-se observar, para cada material, os mesmos procedimentos apresentados no caso das matérias-primas (itens 1 a 5 da DCPV em questão). Expressões técnicas utilizadas na DCPV • Custo das Matérias-primas Disponíveis (item 3 da DCPV) — compreende o total das matérias-primas que a empresa teve a sua disposição durante o período, para aplicar na produção. É fácil compreender que esse montante corresponde a soma das matérias-primas que estavam estocadas no início do período (Estoque Inicial de Matérias-primas) com as compras efetuadas durante o mesmo período. É importante salientar que como custo das compras de matérias-primas efetuadas no período deve ser considerado o custo das compras líquidas de
43. matérias-primas, que corresponde ao montante das compras influenciado pelos fatos que alteram os valores das compras como os descontos incondicionais e os abatimentos obtidos, os fretes e seguros que devem ser acrescidos, as compras anuladas bem como os tributos incidentes sobre as compras. Fórmula: CMPD = EIMP + CLMP • Custo das Matérias-primas Aplicadas (item 5 da DCPV) — compreende o Custo das Matérias-primas Disponíveis diminuído da somatória dos seguintes valores: custo do estoque final de matérias-primas; custo das vendas de matérias-primas; valor dos subprodutos acumulados durante o período (parte do custo dos subprodutos derivada de sobras de matérias- primas) e outros eventos que venham a reduzir o custo das matérias-primas disponíveis, como por exemplo, as baixas por perecimento, sinistro, furtos etc. Fórmula: CMPA = CMPD – EF – V – SP – O • Custo Primário (item 7 da DCPV) — compreende os gastos com Matérias-primas Aplicadas mais os gastos com Mão de Obra Direta. OBSERVAÇÃO: • Custo Primário não é o mesmo que Custo Direto. No Custo Direto, além da matéria-prima e da mão de obra direta que integram o Custo Primário, compreendem, também os demais custos diretos com materiais secundários, materiais de embalagem e possíveis Gastos Gerais de Fabricação Diretos. Fórmula: CP = MP + MOD • Custo de transformação — embora esse título não esteja evidenciado na DCPV , compreende a soma dos gastos com mão de obra (direta e indireta) e com os Gastos Gerais de Fabricação (diretos e indiretos), aplicados na transformação dos materiais em produtos. No total desse custo, não se incluem os gastos com materiais, pois deve ser considerado somente o esforço despendido pela empresa na transformação da matéria-prima em produtos.
44. Fórmula: CT = MOT + GGFT • Custo de Produção do Período ou Custo de Fabricação do Período (item 11 da DCPV) — compreende a soma dos custos incorridos na produção do período dentro da fábrica. Para se obter esse custo, basta somar os valores gastos com Materiais Diretos e Indiretos, com Mão de Obra Direta e Indireta e com os Gastos Gerais de Fabricação Diretos e Indiretos aplicados na produção do período, sem considerar o valor do Estoque Inicial dos Produtos em Elaboração. Fórmula: CPP = Materiais + MO + GGF • Custo de Produção (item13 da DCPV) — compreende o Custo de Produção do Período mais o Estoque Inicial de Produtos em Elaboração. Fórmula: CP = EIPE + CPP • Custo da Produção Acabada no Período (item 15 da DCPV) — compreende o Custo de Produção menos o Estoque Final de Produtos em Elaboração. Fórmula: CPA = CP – EFPE Este custo poderá ser obtido também com a aplicação da seguinte fórmula: CPA = EIPE + CP – EFPE OBSERVAÇÃO: • Esse custo pode conter, inclusive, custos de períodos anteriores, pois pode haver unidades que foram acabadas no exercício atual, porém iniciadas no exercício anterior, as quais compunham o estoque inicial de produtos em elaboração. Não fazem parte da produção acabada os produtos que foram iniciados no presente período, mas que serão acabados em períodos futuros, os quais integram o Estoque Final de Produtos em Elaboração.
45. • Custo dos Produtos Disponíveis para Venda (item 17) — compreende o total dos custos dos produtos que a empresa teve a sua disposição para vender durante o período. É fácil de entender que esse custo corresponde ao Custo dos Produtos Acabados que estavam em estoque no início do período adicionado ao Custo da Produção Acabada no presente período. Fórmula: CPDV = EIPA + CPA Fórmula simplificada para apuração do custo de produção do período Por razões de simplificação, empresas industriais de pequeno e médio portes costumam considerar como Materiais Diretos somente a Matéria-Prima Aplicada, sendo todos os demais materiais considerados indiretos, ainda que possam ser facilmente identificados em relação aos produtos. Pelas mesmas razões, essas empresas costumam considerar, também, todos os Gastos Gerais de Fabricação como sendo Indiretos. Nesse caso, o Custo de Produção do Período pode ser obtido pela seguinte fórmula: CPP = MP + MOD + CIF Em que: CPP = Custo de Produção do Período MP = Matéria-Prima MOD = Mão de Obra Direta CIF = Custos Indiretos de Fabricação, compreendendo, neste caso, todos os Materiais Diretos e Indiretos, exceto a Matéria-Prima, a Mão de Obra Indireta e os Gastos Gerais de Fabricação Diretos e Indiretos. Atividades Teóricas 3 1. Responda: 1.1 O que é Custo dos Produtos Vendidos? 1.2 Apresente a fórmula do Custo das Matérias-primas Disponíveis.
46. 1.3 Apresente a fórmula do Custo das Matérias-primas Aplicadas. 1.4 Apresente a fórmula do Custo Primário. 1.5 Apresente a fórmula do Custo de Transformação. 1.6 Apresente a fórmula do Custo de Produção do Período. 1.7 Apresente a fórmula do Custo de Produção. 1.8 Apresente a fórmula do Custo da Produção Acabada no Período. 1.9 Apresente a fórmula do Custo dos Produtos Disponíveis para Venda. 2. Indique se a afirmativa é falsa ou verdadeira: 2.1 No Custo Primário não são considerados os custos com os Gastos Gerais de Fabricação. 2.2 Custo Primário é o mesmo que Custo de Transformação. 2.3 Custo de Produção do Período é a soma dos custos incorridos na produção do período dentro da fábrica. 2.4 O Custo da Produção Acabada no Período pode incluir custo de produtos iniciados em períodos anteriores e acabados no período atual. 2.5 Há empresas que, por razões econômicas preferem apurar o Custo de Fabricação do Período, considerando como diretos somente a Matéria-Prima e a Mão de Obra Direta. 3. Escolha a alternativa correta: 3.1 O resultado obtido pela soma do custo do Estoque Inicial de Matérias-primas com o custo das Compras Líquidas de Matérias-primas efetuadas no período denomina-se: a) Custo das Matérias-primas Disponíveis. b) Custo das Matérias-primas Aplicadas. c) Custo Primário. d) Custo Direto de Fabricação. e) A alternativa “a” está errada. 3.2 O Custo das Matérias-primas Disponíveis diminuído do custo do Estoque Final de Matérias-primas denomina-se: a) Matérias-primas Disponíveis. b) Custo das Matérias-primas Aplicadas. c) Custo Primário. d) Custo Direto de Fabricação.
47. e) As alternativas “a” e “c” estão corretas. 3.3 A soma dos gastos com Matérias-Primas e Mão de Obra Direta aplicada na fabricação denomina-se: a) Custo Primário. b) Custo de Transformação. c) Custo de Produção ou de Fabricação. d) Custo dos Produtos Vendidos. e) n.d.a. Atividades Práticas 3 Para resolver as duas Atividades Práticas a seguir, observe o seguinte roteiro: • Providencie cópias da Demonstração do Custo dos Produtos Vendidos apresentada na Seção Modelo de Demonstração do Custo dos Produtos Vendidos do presente capítulo; • Transcreva nas Demonstrações todos os valores apresentados nos enunciados das Práticas em questão; • Calcule os itens que não foram fornecidos. O item 3 da Prática 1, por exemplo, será obtido pela soma dos itens 1 e 2; • Após completar os Demonstrativos, você encontrará respostas para todas as questões formuladas; • Para resolver a Prática 2, após transcrever no Demonstrativo todos os dados fornecidos, você deverá calcular as incógnitas na ordem inversa, isto é, comece a resolução de baixo para cima, invertendo os sinais. Exemplo: para se obter o item 17, basta somar o item 19 com o item 18 e assim sucessivamente. Neste caso, para se conhecer o item 19, como no problema foram informados o valor das Vendas e o valor do Lucro Bruto, basta subtrair das Vendas o Lucro Bruto para obter o Custo dos Produtos Vendidos. PRÁTICA 1 Eventos ocorridos na Indústria Silveiras S.A.: 1. Saldos em 31/12/x4: Estoque de Matérias-primas .................... 1.800 Estoque de Materiais Secundários ............ 450
48. Estoque de Materiais de Embalagens ...... 230 Estoque de Produtos Acabados ................. 800 Estoque de Produtos em Elaboração ....... 300 2. Ocorrências em x5: 2.1 Compras efetuadas: Matérias-primas ........................................ 6.000 Materiais Secundários ............................. 2.000 Materiais de Embalagem ........................... 700 Materiais de Limpeza (Indiretos) ............. 300 Materiais de Expediente (Indiretos) ....... 100 2.2 Mão de Obra aplicada na produção do período: Mão de Obra Direta .................................. 2.500 Mão de Obra Indireta .............................. 1.700 2.3 Gastos Gerais de Fabricação aplicados no período: Energia Elétrica .......................................... 1.100 Água .................................................................. 400 Aluguel da Fábrica .................................... 1.200 Depreciação .................................................... 200 Serviços de Terceiros ................................... 600 Total ............................................................... 3.500 3. Estoques Finais em 31/12/x5 Estoque de Matérias-primas .................... 2.100 Estoque de Materiais Secundários ............ 750 Estoque de Materiais de Embalagem ....... 350 Estoque de Produtos Acabados ............. 4.000 Estoque de Produtos em Elaboração ....... 900 Após elaborar a DCPV, responda:
49. a) Qual foi o valor do Custo Primário? b) Qual foi o valor dos Custos Diretos de Fabricação? c) Qual foi o valor dos Custos Indiretos de Fabricação? d) Qual foi o valor do Custo de Produção do Período? e) Qual foi o valor do Custo da Produção Acabada no período? f) Qual foi o valor do Custo dos Produtos Vendidos? g) Sabendo-se que o valor das Vendas de Produtos foi de $ 20.000,00, qual foi o Lucro Bruto apurado? PRÁTICA 2 Em 31 de maio, a empresa Industrial Moreira César S.A. apresentou o seguinte movimento em relação ao mês: ESTOQUES INICIAL FINAL Matérias-primas .............................. 900 950 Produtos em Elaboração .............. 300 250 Produtos Acabados .................... 1.200 400 CUSTOS INCORRIDOS NO MÊS Mão de Obra Direta ................................. 860 Custos Indiretos de Fabricação ............ 1.250 VENDAS REALIZADAS NO MÊS: Vendas de Produtos ................................. 9.610 LUCRO BRUTO: Lucro nas Vendas de Produtos ............. 5.000 Com base nos dados apresentados, elabore a DCPV e escolha a alternativa correta nas questões abaixo: 1. O Custo dos Produtos Vendidos foi de: a) $ 4.060,00. b) $ 4.610,00. c) $ 9.610,00. d) $ 2.510,00. 2. O valor das compras de matérias-primas foi de: a) $ 900,00.
50. b) $ 950,00. c) $ 2.400,00. d) $ 4.200,00. 3. O Custo da Produção Acabada no período foi de: a) $ 3.810,00. b) $ 4.060,00. c) $ 6.210,00. d) $ 5.010,00. 2.2.5 Custo dos Serviços Prestados Custo dos Serviços Prestados é uma expressão em uso nas empresas que prestam serviços. Os serviços a terceiros podem ser prestados tanto por pessoas físicas (profissionais autônomos) como pedreiros, encanadores, eletricistas, advogados, engenheiros civis, jardineiros etc, ou por empresas que exclusivamente operam nesse ramo de atividades ou, ainda, por empresas que possuindo uma atividade principal, também prestam serviços como ocorre com empresas comerciais e industriais. Entre as empresas comerciais que também prestam serviços, podemos citar aquelas que atuam no comércio de veículos e autopeças. As revendedoras de veículos, além da atividade comercial de revenda de veículos e autopeças, também prestam serviços de revisão e manutenção nos veículos de seus clientes. Há uma infinidade de empresas industriais que, além da atividade preponderante de transformação de matérias-primas em produtos, também prestam serviços a seus clientes executando montagem, cromagem, niquilagem, beneficiamentos de peças, usinagem etc. Em geral, entende-se por custo da prestação de um serviço o valor do salário e encargos do trabalhador que executou uma tarefa. Entretanto, ao prestar algum serviço a terceiros, o prestador dos serviços, seja ele pessoa física ou empresa, incorrerá em outros gastos que podem variar conforme a natureza dos serviços a serem prestados. Assim, o custo com a prestação de serviços, além da mão de obra poderá envolver outros gastos com o uso de máquinas, ferramentas e equipamentos, com o consumo de materiais auxiliares e de limpeza, de energia elétrica, combustíveis etc. Quando uma empresa contrata serviços de um profissional autônomo ou de outra empresa, para a empresa beneficiária do serviço, o custo do serviço corresponderá ao valor pago ao prestador do serviço. Entretanto, ao prestador do serviço, seja ele um profissional autônomo, seja uma empresa, no valor recebido pelo serviço prestado estará embutido o custo necessário para que a tarefa seja realizada e mais uma margem de lucro. O custo dos serviços prestados pelas empresas prestadoras de serviços a outras empresas poderá ser composto pelos mesmos elementos que compõem o custo de fabricação em uma empresa industrial, ou seja, materiais, mão de obra e Gastos Gerais de Fabricação. É evidente que nas empresas industriais, pelas próprias características que envolvem o processo de fabricação, normalmente o custo com mão de obra é inferior ao custo com materiais
51. aplicados. Em uma indústria que atua no ramo de confecções, por exemplo, o custo com a matéria-prima e materiais secundários pode atingir até 80% ou 90% do Custo Total de Fabricação. Já nas empresas de prestação de serviços, o gasto preponderante quase sempre é a mão de obra. Diante do exposto, podemos concluir que em uma empresa de prestação de serviços, os critérios a serem adotados para se calcular o Custo dos Serviços Prestados são semelhantes aos critérios adotados para se apurar o Custo de Fabricação em uma empresa industrial. A empresa de prestação de serviços certamente não conterá em seu Ativo, estoques de “Serviços Acabados”, no entanto, poderá manter em estoque os materiais que serão consumidos ou aplicados na prestação dos serviços. Da mesma forma, essas empresas incorrerão em gastos com a depreciação de veículos, computadores e máquinas, ferramentas e equipamentos necessários a prestação dos serviços. Finalmente, convém salientar que nas empresas que prestam vários tipos de serviços, poder-se-á apurar o custo de cada um dos serviços prestados. Neste caso, da mesma forma que ocorre nas empresas industriais, ocorrerão custos diretos e indiretos em relação a cada serviço prestado. Os critérios para atribuição dos custos indiretos a cada serviço prestado, são semelhantes aos aplicados para rateio dos custos indiretos nas empresas industriais. 2.3 Sistemas de Custeio Existem vários sistemas que podem ser utilizados para o custeamento dos produtos: uns com fins específicos de alocar aos produtos os Custos Indiretos como ocorre, por exemplo, com o Sistema de Custeio Departamental e com o Sistema de Custeio ABC (serão estudados nos capítulos 9 e 10 do presente livro); outros com fins específicos de promover a composição do Custo Total de Fabricação dos produtos, como ocorre, por exemplo, com os sistemas de custeio direto, por absorção e RKW. Para facilitar o seu entendimento no estágio dos estudos em que se encontra, no presente capítulo, diferenciamos custos de despesas dizendo que: “a despesa vai para o resultado enquanto que o custo vai para o produto”. Pois bem, os gastos que correspondem a custos ou a despesas integrarão o Custo de Fabricação ou o resultado do exercício, conforme seja o sistema de custeio adotado. Veja: a) Sistema de Custeio Direto ou Variável: Esse sistema contempla como Custo de Fabricação somente os Custos Diretos ou Variáveis. Nesse caso, os Custos Indiretos integram o resultado juntamente com as despesas. Por contemplar apenas parte dos custos incorridos na fabricação, esse sistema não é aceito pelo fisco para direcionar a contabilização dos custos incorridos aos produtos. A inclusão da carga de Custos Indiretos juntamente com as despesas, onera o resultado. Nos períodos em que a empresa industrial vender toda a produção iniciada e concluída no mesmo período, o resultado não será afetado; entretanto, quando parte da produção for ativada, a adoção desse sistema implicará em estoques e lucro líquido subavaliados. Portanto, a adoção do sistema de custeio direto fica restrita apenas a fins gerenciais. Neste caso, o custo de produção do período poderá ser obtido no item 9 da Demonstração
52. do Custo dos Produtos Vendidos, apresentada na Seção Modelo de Demonstração do Custo dos Produtos Vendidos do presente capítulo. b) Sistema de Custeio por Absorção: Esse sistema de custeio contempla como Custo de Fabricação todos os custos incorridos no processo de fabricação do período, sejam eles diretos ou indiretos. Nesse caso, somente as despesas integrarão o resultado do exercício. Adotando-se esse sistema, o custo de produção do período poderá ser obtido no item 11 da Demonstração do Custo dos Produtos Vendidos, apresentada na Seção Modelo de Demonstração do Custo dos Produtos Vendidos do presente capítulo. c) Sistema de custeio RKW: O sistema de custeio RKW (Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit), criado por um órgão governamental da Alemanha, contempla como custo dos produtos todos os custos e as despesas incorridas no período. No Brasil, contabilmente é inviável a adoção desse sistema, uma vez que fere tanto os princípios de contabilidade, especificamente o princípio da competência, como também se incompatibiliza com a legislação tributária. Exemplo Prático: Considere as seguintes informações extraídas do controle interno de uma empresa industrial, relativas ao mês de fevereiro de x1: • Foram iniciadas e concluídas durante o mês, a fabricação de 100 unidades do produto A; • Matéria-prima, mão de obra direta e outros Custos Diretos importaram em $ 20.000,00; • Os custos indiretos de fabricação importaram em $ 5.000,00; • As despesas incorridas no período importaram em $ 7.000,00. Considerando que não havia estoque inicial de produtos em elaboração e também de produtos acabados e que não ocorreram vendas e nem outras receitas no período, veja como ficará o custo e o resultado em cada sistema apresentado: a) Custeio Direto: Custo de Fabricação Custos Diretos .................................................. 20.000 = Custo de fabricação do período ..................... 20.000 Resultado Custos Indiretos .................................................. 5.000 +Despesas ........................................................... 7.000 = Prejuízo do período ...................................... 12.000 b) Sistema de custeio por absorção: Custo de Fabricação
53. Custos Diretos .................................................. 20.000 + Custos Indiretos .............................................. 5.000 = Custo total .................................................... 25.000 Resultado Despesas ............................................................. 7.000 = Prejuízo .......................................................... 7.000 c) Sistema de Custeio RKW: Custo de Fabricação Custos Diretos .................................................. 20.000 + Custos Indiretos .............................................. 5.000 + Despesas .......................................................... 7.000 = Custo de fabricação do período ..................... 32.000 Resultado (Sem movimento)
54. 3 PLANO DE CONTAS PRÓPRIO PARA EMPRESAS INDUSTRIAIS 3.1 Conceito O Plano de Contas é um conjunto de contas, diretrizes e normas que disciplina as tarefas do setor de contabilidade, objetivando a uniformização dos registros contábeis. Constitui ferramenta indispensável no desenvolvimento do processo contábil, sendo que cada empresa deve elaborar o seu Plano de Contas, tendo em vista as suas particularidades, observando-se os princípios de contabilidade, as disciplinas contidas na Lei nº 6.404/1976, a legislação específica do ramo de atividade exercido pela empresa, bem como as normas brasileiras de contabilidade aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC). É importante salientar que as instituições financeiras, dentre elas os estabelecimentos bancários, estão sujeitas à adoção do Plano de Contas específico das Instituições do Sistema Financeiro Nacional (Cosif). Da mesma forma, as companhias que atuam no ramo de seguros estão sujeitas a adoção do Plano de Contas específico aprovado pela Superintendência de Seguros Privados (SUSEP). Um Plano de Contas ideal deve conter pelo menos as seguintes partes: Elenco de Contas, Manual de Contas e Modelos Padronizados de Demonstrações Contábeis. Tendo em vista que o nosso propósito no presente livro é apresentar um Elenco de Contas próprio para ser aplicado nas empresas industriais, deixaremos de comentar as partes que integram o Plano de Contas, as quais foram objeto de estudos em outros livros de nossa autoria como Contabilidade Básica Fácil, Contabilidade Comercial Fácil e Contabilidade Geral Fácil. 3.2 Elenco de Contas
55. QUADRO I – CONTAS PATRIMONIAIS 1. ATIVO 1.1 ATIVO CIRCULANTE1 1.1.1 DISPONIBILIDADES 1.1.1.01 Caixa Geral 1.1.1.01.1 Matriz 1.1.1.01.1.001 Caixa 1.1.1.01.1.002 Fundo Fixo de Caixa2 1.1.1.01.2 Fábrica 1.1.1.01.2.001 Caixa 1.1.1.01.2.002 Fundo Fixo de Caixa 1.1.1.01.3 Loja 1 Serviços 1.1.1.01.3.001 Caixa 1.1.1.01.3.002 Fundo Fixo de Caixa 1.1.1.01.4 Loja 2 Varejo 1.1.1.01.4.001 Caixa 1.1.1.01.4.002 Fundo Fixo de Caixa 1.1.1.02 Bancos conta Movimento 1.1.1.02.1 Matriz 1.1.1.02.1.001 Banco Urupês S.A. 1.1.1.02.2 Fábrica 1.1.1.02.2.001 Banco Urupês S.A. 1.1.1.02.3 Loja 1 Serviços 1.1.1.02.3.001 Banco Urupês S.A. 1.1.1.02.4 Loja 2 Varejo 1.1.1.02.4.001 Banco Urupês S.A. 1.1.1.03 Numerário em Trânsito3 1.1.1.03.1.999 Matriz 1.1.1.03.2.999 Fábrica 1.1.1.03.3.999 Loja 1 Serviços 1.1.1.03.4.999 Loja 2 Varejo 1.1.1.04 Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata 1.1.1.04.1 Matriz 1.1.1.04.1.001 Banco Urupês S.A. 1.1.1.04.2 Fábrica 1.1.1.04.2.001 Banco Urupês S.A. 1.1.1.04.3 Loja 1 Serviços 1.1.1.04.3.001 Banco Urupês S.A. 1.1.1.04.4 Loja 2 Varejo 1.1.1.04.4.001 Banco Urupês S.A.4