Quais as demonstrações contábeis de acordo com 6404 76 que o auditor independente emitir seu parecer?

20. A opini�o do auditor deve ter como base e fazer refer�ncia aos Princ�pios Fundamentais de Contabilidade como definidos e aceitos em nosso pa�s. Em outra se��o deste Pronunciamento (par�grafos 26 a 32), est�o descritos o entendimento e o significado dos Princ�pios Fundamentais de Contabilidade.

Data do parecer

21. O parecer deve ser datado, visando informar ao leitor que o auditor considerou o efeito, sobre as demonstra��es cont�beis e sobre seu parecer, de eventos ou transa��es da entidade, dos quais ele teve conhecimento, ocorridos entre a data de encerramento do per�odo a que se referem as demonstra��es cont�beis e a data do parecer.

22. Na data do parecer, o dia deve corresponder ao de conclus�o dos trabalhos na entidade auditada.

23. Poder�o ocorrer situa��es em que haver� necessidade de men��o de mais de uma data ou atualiza��o da data original. Esse assunto ser� objeto de outro pronunciamento.

Assinatura

24. O parecer dos auditores independentes deve ser assinado pelo contador respons�vel pelos trabalhos e conter seu n�mero de registro no Conselho Regional de Contabilidade. Caso o trabalho tenha sido executado por empresa de auditoria, seu nome e seu n�mero de registro no Conselho Regional de Contabilidade tamb�m devem constar no parecer.

Endere�o do auditor

25. O parecer dos auditores independentes deve indicar, ainda, o endere�o do auditor, bastando para tal a men��o da cidade onde o auditor tem o escrit�rio respons�vel pelo atendimento � entidade a que se refere o parecer.

OS PRINC�PIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE

26. Para fins das Normas de Auditoria vigentes no Brasil e no que se refere a seu significado no parecer dos auditores, a express�o "Princ�pios Fundamentais de Contabilidade" � um termo t�cnico-cont�bil que compreende os princ�pios, conven��es, regras, normas e procedimentos que definem as pr�ticas cont�beis aceitas num per�odo determinado.

Incluem, assim, os par�metros ou princ�pios de aplica��o geral, como tamb�m as pr�ticas e procedimentos detalhados. Tais Princ�pios Fundamentais de Contabilidade proporcionam regras de avalia��o e apresenta��o das informa��es cont�beis.

27. Dentro desse esp�rito, os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade s�o aqueles vigentes e aceitos pela profiss�o cont�bil em nosso pa�s, considerados como tais os constantes das Resolu��es do Conselho Federal de Contabilidade e dos pronunciamentos do IBRACON. Outros organismos, tais como a Comiss�o de Valores Mobili�rios, o Banco Central do Brasil, a Superintend�ncia de Seguros Privados etc., emitem normas reguladoras �s institui��es sujeitas �s suas regras. Tais normas devem ser avaliadas pelos auditores quanto � sua conson�ncia em rela��o aos Princ�pios Fundamentais de Contabilidade.

O julgamento do auditor

28. A opini�o do auditor de que as demonstra��es cont�beis representam adequadamente a posi��o patrimonial e financeira,  o resultado das opera��es, as muta��es do patrim�nio l�quido e as origens e aplica��es de recursos de uma entidade,  de acordo com os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade, deve ser baseada no seu julgamento de que:

a. as pr�ticas cont�beis utilizadas s�o de aceita��o geral e apropriadas �s circunst�ncias;

b. as demonstra��es cont�beis, incluindo as notas explicativas, cont�m informa��es suficientes sobre assuntos que possam afetar seu uso, entendimento e interpreta��o;

c. as informa��es apresentadas nas demonstra��es cont�beis est�o classificadas e agrupadas de uma maneira apropriada.

29. O julgamento do auditor e a express�o, na sua opini�o, de que "representam adequadamente" consideram as demonstra��es cont�beis tomadas em conjunto e tal julgamento e opini�o devem ser formados em rela��o a padr�es preestabelecidos, que, no caso, s�o os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade. Tais princ�pios reconhecem que a contabiliza��o das transa��es requer o uso de aproxima��es e estimativas, sujeitas a um julgamento profissional fundamentado, pois muitos itens, nas demonstra��es cont�beis, n�o podem ser avaliados com precis�o. Portanto, quando o auditor se refere � adequa��o da apresenta��o, n�o pretende que seja absoluta. Antes, o auditor est� declarando que, dentro de uma margem razo�vel de toler�ncia, as demonstra��es cont�beis est�o sendo apresentadas numa base apropriada para o conjunto de atividades da entidade.

30. Os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade est�o estabelecidos para permitir ao auditor compreens�o e forma��o de sua opini�o. H�, todavia, diversas circunst�ncias particulares que requerem do auditor um julgamento quanto � aceita��o de determinadas pr�ticas cont�beis. Especificar as circunst�ncias em que determinada pr�tica cont�bil, dentre outras pr�ticas alternativas, deve ser aplicada, � fun��o de �rg�os que possuam autoridade e compet�ncia para estabelecer princ�pios cont�beis. Quando, em determinadas circunst�ncias, os crit�rios para aplica��o de uma, entre as pr�ticas cont�beis alternativas, n�o tiverem sido estabelecidos, o auditor pode concluir que mais de uma pr�tica cont�bil � apropriada para aquelas circunst�ncias. O auditor deve reconhecer, entretanto, que pode haver casos para os quais a escolha e aplica��o de uma pr�tica cont�bil espec�fica, dentre outras alternativas, pode tornar err�nea a interpreta��o das demonstra��es cont�beis no seu conjunto.

31. Na aus�ncia de pr�ticas cont�beis estabelecidas, o auditor dever� considerar outras fontes poss�veis, tais como:

a. pronunciamentos de aceita��o geral emitidos por outras associa��es profissionais reconhecidas, como � o caso do International Accounting Standards Committee (IASC);

b. pr�ticas espec�ficas de um determinado tipo de atividade;

c. normas legais ou regulamentares definidas por �rg�os reguladores;

d. legisla��o tribut�ria.

32. Se, todavia, houver conflitos geradores de discrep�ncias ou diverg�ncias entre as normas cont�beis determinadas por �rg�os reguladores ou pela legisla��o tribut�ria em rela��o aos Princ�pios Fundamentais de Contabilidade, o auditor independente deve considerar tais diverg�ncias como desvios aos princ�pios cont�beis aceit�veis e expressar parecer com a ressalva necess�ria, j� que sua opini�o tem como base e padr�o os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade.

TIPOS DE PARECER E SEUS SIGNIFICADOS

Os tipos

33. O parecer dos auditores independentes, segundo a natureza da opini�o que cont�m, classifica-se em:

a. parecer sem ressalva;

b. parecer com ressalva;

c. parecer adverso;

d. parecer com absten��o de opini�o.

PARECER SEM RESSALVA

Significado e aplica��o

34. O parecer sem ressalva � emitido quando o auditor est� convencido sobre todos os aspectos relevantes dos assuntos tratados no item 4 deste Pronunciamento. O parecer do auditor independente deve expressar essa convic��o de forma clara e objetiva.

35. O parecer sem ressalva implica afirma��o de que, em tendo havido altera��es em princ�pios cont�beis ou no m�todo de sua aplica��o, o fato e os efeitos dele decorrentes foram adequadamente determinados e revelados nas demonstra��es cont�beis e/ou nas notas explicativas. Esse assunto est� analisado em detalhe em se��o espec�fica deste Pronunciamento.

36. O auditor n�o deve emitir um parecer sem ressalva quando existirem quaisquer das circunst�ncias seguintes, que, na sua opini�o, tenham efeitos relevantes para as demonstra��es cont�beis:

a. Discord�ncia com a administra��o da entidade a respeito do conte�do e/ou forma de apresenta��o das demonstra��es cont�beis.

b. Limita��o na extens�o do seu trabalho.

37. A discord�ncia com a administra��o da entidade a respeito do conte�do e/ou forma de apresenta��o das demonstra��es cont�beis deve conduzir � opini�o com ressalva ou � opini�o adversa.

38. A limita��o na extens�o do trabalho deve conduzir � opini�o com ressalva ou � absten��o de opini�o.

39. As circunst�ncias descritas nos itens 36 a 38 est�o discutidas mais amplamente em itens posteriores deste Pronunciamento. 

Modelo do parecer sem ressalva

40. A uniformiza��o na apresenta��o e conte�do do parecer dos auditores independentes � necess�ria para facilitar o seu entendimento pelo leitor. Essa uniformiza��o visa, tamb�m, a deixar claro ao leitor qual tipo de parecer est� sendo emitido.

41. O modelo de parecer dos auditores independentes, a seguir, � o constante da Norma Brasileira de Contabilidade - T�cnica n� 11, aprovada pela Resolu��o CFC n� 700/91.

MODELO

PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES

Destinat�rio

(1) Examinamos os balan�os patrimoniais da empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 20X1 e de 20X0, e as respectivas demonstra��es do resultado, das muta��es do patrim�nio l�quido e das origens e aplica��es de recursos correspondentes aos exerc�cios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administra��o. Nossa responsabilidade � a de expressar uma opini�o sobre essas demonstra��es cont�beis.

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relev�ncia dos saldos, o volume de transa��es e o sistema cont�bil e de controles internos da entidade; (b) a constata��o, com base em testes, das evid�ncias e dos registros que suportam os valores e as informa��es cont�beis divulgados; e (c) a avalia��o das pr�ticas e das estimativas cont�beis mais representativas adotadas pela administra��o da entidade, bem como da apresenta��o das demonstra��es cont�beis tomadas em conjunto.

(3) Em nossa opini�o, as demonstra��es cont�beis acima referidas representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posi��o patrimonial e financeira da empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas opera��es, as muta��es de seu patrim�nio l�quido e as origens e aplica��es de seus recursos referentes aos exerc�cios findos    naquelas datas, de acordo com os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade.                                                        

Local e data

Assinatura

Nome do auditor - Respons�vel t�cnico

Contador - n� de Registro no CRC

Nome da empresa de Auditoria

N� do Registro no CRC

PARECER COM RESSALVA

Significado, aplica��o e tipos de ressalva

42. O parecer com ressalva � emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discord�ncia ou restri��o na extens�o de um trabalho n�o � de tal magnitude que requeira parecer adverso ou absten��o de opini�o.

43. O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem ressalva, com a utiliza��o das express�es "exceto por", "exceto quanto" ou "com exce��o de", referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva. N�o � aceit�vel nenhuma outra express�o na reda��o desse tipo de parecer.

Orienta��es sobre a reda��o de parecer com ressalva

44. Quando o auditor emite parecer com ressalva, deve incluir descri��o clara de todas as raz�es que fundamentaram sua opini�o e a quantifica��o dos efeitos sobre as demonstra��es cont�beis. Essas informa��es devem ser apresentadas em par�grafo espec�fico do parecer, precedendo ao da opini�o, e, tamb�m, se for o caso, fazer refer�ncia � divulga��o mais ampla em nota explicativa �s demonstra��es cont�beis.

45. O conjunto das informa��es sobre o assunto, objeto de ressalva constante no parecer dos auditores independentes e nas notas explicativas sobre as demonstra��es cont�beis, deve permitir aos usu�rios claro entendimento do assunto, sua natureza e seus efeitos nas demonstra��es cont�beis, particularmente sobre a posi��o patrimonial e financeira e sobre o resultado das opera��es. Essas informa��es devem, assim, permitir que o usu�rio possa apurar demonstra��es cont�beis ajustadas em rela��o �s principais contas envolvidas, especialmente os efeitos no patrim�nio l�quido e no resultado do exerc�cio; haver� situa��es onde seja impratic�vel sua quantifica��o, caso em que tal fato deve ser mencionado.

PARECER ADVERSO

Significado e aplica��o

46. O auditor deve emitir parecer adverso quando verificar que as demonstra��es cont�beis est�o incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emiss�o do parecer com  ressalvas.

47. Assim, parecer adverso � o que exprime a opini�o de que as demonstra��es cont�beis n�o representam adequadamente a posi��o patrimonial e financeira, nem o resultado das opera��es, e/ou as muta��es do patrim�nio l�quido, e/ou as origens e aplica��es de recursos de acordo com os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade.

48. O auditor deve, portanto, emitir parecer adverso quando verificar efeitos que, em sua opini�o, comprometam em tal magnitude das demonstra��es cont�beis examinadas a ponto de n�o ser suficiente a simples ressalva no parecer. Nessas circunst�ncias, uma ressalva n�o � considerada apropriada, uma vez que o auditor possui informa��es suficientes para declarar que as demonstra��es cont�beis n�o est�o adequadamente apresentadas.

Orienta��o sobre a reda��o de parecer adverso

49. Quando emitir parecer adverso, o auditor deve descrever em um ou mais par�grafos intermedi�rios: (a) os motivos e a natureza das diverg�ncias que suportam sua opini�o adversa, e (b) os principais efeitos do assunto objeto da opini�o adversa sobre a posi��o patrimonial e financeira, sobre o resultado do exerc�cio, sobre as muta��es do patrim�nio l�quido e sobre as origens e aplica��es de recursos. Quando tais efeitos n�o puderem ser quantificados, a melhor estimativa e suas bases de c�lculo devem ser mencionadas no parecer.

50. No par�grafo da opini�o, o auditor deve declarar que, devido � relev�ncia dos efeitos dos assuntos comentados no par�grafo anterior ou em par�grafos anteriores, as demonstra��es cont�beis n�o representam adequadamente a posi��o patrimonial e financeira, o resultado das opera��es, as muta��es do patrim�nio l�quido e as origens e aplica��es de recursos da entidade de acordo com os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade.

51. Quando o auditor se deparar com um ou mais assuntos que determinem ressalva em seu parecer, deve discrimin�-los em par�grafos intermedi�rios espec�ficos ou mesmo num �nico par�grafo se isso n�o confundir o usu�rio, mas deve considerar os efeitos conjugados de todas as ressalvas para decidir entre uma opini�o com ressalva e uma opini�o adversa.

PARECER COM ABSTEN��O DE OPINI�O

Significado e aplica��o

52. O parecer com absten��o de opini�o � emitido quando houver uma limita��o significativa na extens�o de seus exames que impossibilite o auditor expressar opini�o sobre as demonstra��es cont�beis por n�o ter obtido comprova��o suficiente para fundament�-la.

Absten��o de opini�o por limita��o da extens�o

53. Nos casos de limita��es significativas, o auditor deve, no par�grafo da extens�o, indicar claramente os procedimentos omitidos e suas circunst�ncias ou fazer uma refer�ncia a um par�grafo intermedi�rio espec�fico do parecer que descreva tal limita��o. Em quaisquer desses casos, em par�grafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que o exame n�o foi suficiente para permitir emiss�o de opini�o sobre as demonstra��es cont�beis tomadas em conjunto. A absten��o de opini�o n�o elimina a responsabilidade do auditor em mencionar, no parecer, qualquer desvio relevante que possa influenciar a decis�o do usu�rio dessas informa��es.

CIRCUNST�NCIAS QUE IMPEDEM A EMISS�O DE PARECER SEM RESSALVA

54. Basicamente, s�o as seguintes as circunst�ncias que impedem o auditor de emitir um parecer sem ressalva:

a. Discord�ncia com a administra��o da entidade a respeito do conte�do e/ou forma de apresenta��o das demonstra��es cont�beis.

b. Limita��o da extens�o do seu trabalho. 

DISCORD�NCIAS COM A ADMINISTRA��O DA ENTIDADE A RESPEITO DO CONTE�DO E/OU FORMA DE APRESENTA��O DAS DEMONSTRA��ES CONT�BEIS

Situa��es poss�veis

55. O auditor pode discordar da administra��o da entidade quanto:

a. �s pr�ticas cont�beis selecionadas e utilizadas;                                                                                                    

b. ao m�todo de aplica��o de tais pr�ticas cont�beis, incluindo a adequa��o das divulga��es nas demonstra��es cont�beis;

c. ao atendimento de requisitos legais e regulamentares relevantes em rela��o �s demonstra��es cont�beis.

DISCORD�NCIAS QUANTO �S PR�TICAS CONT�BEIS SELECIONADAS E UTILIZADAS

Orienta��o geral

56. Quando as demonstra��es cont�beis estiverem afetadas de maneira relevante pela ado��o de uma pr�tica cont�bil em desacordo com os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade, o auditor dever� emitir um parecer com ressalva ou adverso.

57. A se��o "Os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade" deste Pronunciamento fornece orienta��o sobre tais princ�pios e fatores que o auditor deve levar em contar no seu julgamento sobre a adequa��o das pr�ticas cont�beis adotadas pela administra��o na elabora��o das demonstra��es cont�beis sobre as quais ele est� expressando sua opini�o.

58. Como resultado de seus exames, o auditor pode identificar um ou mais pontos em que as demonstra��es cont�beis est�o afetadas pela ado��o de pr�ticas cont�beis inadequadas, que podem representar motivos para ressalva em seu parecer. Faz parte da responsabilidade profissional do auditor discutir tais pontos com a administra��o da entidade, com a brevidade e anteced�ncia poss�veis, para que a administra��o possa decidir.

59. Essa responsabilidade do auditor decorre do reconhecimento de que, para os usu�rios, demonstra��es cont�beis acompanhadas de parecer sem ressalva t�m maior utilidade do que aquelas que contenham erros ou desvios cont�beis, mesmo que o parecer que as acompanhe discrimine e quantifique tais erros e desvios atrav�s das ressalvas correspondentes.

60. Os desvios apurados pelo auditor mas n�o acatados pela administra��o representar�o, ent�o, diverg�ncias para o auditor, o qual dever� decidir sobre os efeitos no seu parecer. Essa decis�o deve considerar a natureza dos assuntos e sua relev�ncia. Sempre que tiverem, individualmente ou no seu conjunto, efeitos relevantes, o auditor expressar� opini�o com ressalva ou opini�o adversa. 

ALGUNS EXEMPLOS DE PARECER COM RESSALVA OU ADVERSO POR PR�TICAS CONT�BEIS INADEQUADAS

Provis�o para cr�ditos de liquida��o duvidosa insuficiente

61. Se o auditor determinou em seus exames que a provis�o constitu�da pela empresa n�o � suficiente para cobrir as perdas esperadas na cobran�a de suas contas a receber, mesmo que elaborada de acordo com a legisla��o fiscal ou setorial, este dever� expressar parecer com ressalva ou adverso. Um exemplo de reda��o seria:

(1) Examinamos os balan�os patrimoniais...

(2) Nossos exames foram conduzidos...

(3) A provis�o para cr�ditos de liquida��o duvidosa constitu�da pela sociedade em 31 de dezembro de 19X1 � de $_________________________. Todavia, nossos exames indicaram que tal provis�o n�o � suficiente para cobrir as perdas prov�veis na realiza��o de tais cr�ditos, sendo a insufici�ncia n�o provisionada, naquela data, de aproximadamente $_________________________. Conseq�entemente, em 31 de dezembro de 19X1, o resultado do exerc�cio e o patrim�nio l�quidos est�o superavaliados em aproximadamente $_______________________, l�quido dos efeitos tribut�rios.

(4) Em nossa opini�o, exceto quanto aos efeitos da insufici�ncia de provis�o para cr�ditos de liquida��o duvidosa comentada no par�grafo 3, as demonstra��es cont�beis...

62. Se a insufici�ncia da provis�o for de tal magnitude que requeira um parecer adverso, o par�grafo da opini�o seria:

(4) Em nossa opini�o, devido � relev�ncia dos efeitos do assunto discutido no par�grafo 3, as demonstra��es cont�beis referidas no par�grafo 1, correspondentes ao exerc�cio findo em 31 de dezembro de 19X1, n�o representam adequadamente a posi��o patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, nem o resultado de suas opera��es, nem as muta��es de seu patrim�nio l�quido e nem as origens e aplica��es de seus recursos referentes ao exerc�cio findo naquela data, de acordo com os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade.

Deprecia��o n�o contabilizada ou registrada por valores insuficientes

63. Se a empresa n�o tiver contabilizado a deprecia��o em 20X1 ou a tiver constitu�do por valores insuficientes, caber� ao auditor expressar parecer com ressalva se os efeitos forem relevantes. Imaginando que o auditor est� expressando opini�o sobre demonstra��es cont�beis comparativas (20X1 e 20X0), poderia dar ao seu parecer a seguinte estrutura:

a. Par�grafos 1 e 2 - Reda��o padr�o, mas cobrindo somente 20X1.

b. Seria feito um terceiro par�grafo descrevendo o problema da n�o-contabiliza��o da deprecia��o em 20X1.

c. O par�grafo da opini�o cobriria somente 20X1, com a correspondente ressalva "exceto quanto".

d. Seria feito um par�grafo adicional sobre a auditoria e parecer relativos a 20X0.

64. A reda��o dos par�grafos 3, 4 e 5 poderia ser:

(3) No exerc�cio findo em 31 de dezembro de 20X1, a empresa deixou de contabilizar a deprecia��o correspondente � conta de m�quinas e equipamentos, apesar de ter operado normalmente com tais bens. Como decorr�ncia desse procedimento, em 31 de dezembro de 20X1, o imobilizado est� registrado a maior em $_________________________, os estoques em processo e acabados a menor em $________________________, e, por conseq��ncia, o patrim�nio l�quido e o resultado do exerc�cio findo em 31 de dezembro de20X1 est�o a maior em  $_________________________, l�quidos dos efeitos tribut�rios.

(4) Em nossa opini�o, exceto quanto aos efeitos da n�o-contabiliza��o de deprecia��o descritos no par�grafo 3, as demonstra��es cont�beis acima referidas representam adequadamente,...

(5) As demonstra��es cont�beis relativas ao exerc�cio findo em 31 de dezembro de 20X0, cujos valores s�o apresentados para fins comparativos, foram por n�s examinadas, e nosso parecer, sem ressalva, foi datado de________de_____________________de 20X1.

Avalia��o inadequada dos estoques

65. In�meros problemas relacionados com os estoques podem gerar distor��es em seu valor que levam o auditor a expressar parecer com ressalva ou adverso. Alguns exemplos s�o:

a. as quantidades existentes de estoques podem ser menores ou maiores que as consideradas pela empresa na determina��o do valor dos estoques constantes de seu balan�o;

b. as quantidades est�o adequadas, mas a avalia��o dos estoques est� incorreta pelo uso de valores que n�o correspondam aos efetivos custos de aquisi��o ou produ��o, como � o caso de (a) avalia��o pelo custeio direto (n�o-aloca��o dos custos fixos); (b) n�o-atribui��o de varia��es aos estoques, quando usados custos padr�es; e (c) avalia��o dos estoques em processo e acabados pelos crit�rios arbitrados pela legisla��o fiscal;

c. os estoques n�o foram reduzidos aos valores de mercado quando estes forem inferiores ao custo.

66. Supondo uma empresa industrial que tenha, tanto em 20X0 como em 20X1, avaliado seus estoques pelos crit�rios arbitrados pela legisla��o fiscal e n�o pelos custos reais incorridos, caber� ao auditor descrever o problema e seus efeitos, sempre que poss�veis de apurar, em par�grafo intermedi�rio e emitir parecer com ressalva ou adverso. Se o auditor estiver opinando sobre demonstra��es comparativas de 20X1 e de 19X0 e em ambas haja efeitos relevantes que requeiram ressalvas mas n�o opini�o adversa, o parecer dos auditores pode ser estruturado como se segue:

a. Par�grafos 1 e 2 - Reda��o padr�o, cobrindo 20X1 e 20X0.

b. Par�grafo intermedi�rio - Descrevendo o problema e seus efeitos em 20X1 e 20X0.

c. Par�grafo da opini�o com a ressalva "exceto por" em ambos os exerc�cios.

67. A reda��o dos par�grafos 3 e 4 poderia ser:

(3) A empresa avalia seus estoques de produtos em processo e acabados por crit�rios arbitrados pela legisla��o fiscal, conforme bases descritas na nota_________�s demonstra��es cont�beis.

Tais crit�rios, em rela��o aos custos reais, resultaram nos seguintes efeitos: (a) aumento dos estoques em $_______________________ e $_______________________ em 31 de dezembro de 20X1 e de 20X0, respectivamente; (b) aumento do lucro dos exerc�cios de 20X1 e de 20X0 em $_________________________ e $_________________________, respectivamente, l�quidos dos efeitos tribut�rios; e (c) aumento do patrim�nio l�quido em 31 de dezembro de 20X1 e de 20X0 em $_________________________ e $_________________________, respectivamente, l�quidos dos efeitos tribut�rios.

(4) Em nossa opini�o, exceto quanto aos efeitos relativos � avalia��o dos estoques, descritos no par�grafo 3, as demonstra��es cont�beis referidas no par�grafo 1 representam adequadamente, ...      

Passivos n�o registrados

68. H� in�meras situa��es envolvendo passivos n�o registrados ou contabilizados por valores insuficientes. Alguns exemplos poderiam ser:

a. falta de registro das despesas de propaganda j� veiculada a pagar;

b. n�o-provisionamento de comiss�es sobre vendas;

c. n�o-atualiza��o ou atualiza��o parcial de empr�stimos e financiamentos, relativamente a varia��es monet�rias (varia��es cambiais ou corre��o monet�ria) incorridas at� a data do balan�o ou falta de provisionamento dos juros correspondentes;

d. falta de provis�o para imposto de renda sobre o lucro tribut�vel ou inflacion�rio etc.;

e. falta de provis�o para passivos de natureza fiscal ou trabalhista;

f. falta de provis�es para garantia de produtos e outras etc.

69. Nesses casos, o auditor deve descrever o problema e seus efeitos em par�grafo intermedi�rio e emitir parecer com ressalva ou adverso.

70. Um exemplo seria:

Par�grafos 1 e 2 - Reda��o padr�o, cobrindo 20X1 e 20X0.

(3) Em 31 de dezembro de 20X1 e de 20X0, a empresa n�o contabilizou juros e corre��o monet�ria sobre os empr�stimos e financiamentos a longo prazo nos valores totais de $_________________ e $________________________, respectivamente. Como conseq��ncia, os resultados dos exerc�cios findos nas mencionadas datas est�o demonstrados a maior em $_____________________ e $_____________________, respectivamente, e o patrim�nio l�quido em 31 de dezembro de 20X1 e de 20X0 est� demonstrado a maior em $______________________ , respectivamente, l�quido dos efeitos tribut�rios.

Par�grafo da opini�o - Ressalva "exceto quanto"

(4) Em nossa opini�o, exceto quanto aos efeitos do n�o provisionamento de encargos sobre financiamentos, descritos no par�grafo 3, as demonstra��es cont�beis referidas no par�grafo 1 representam adequadamente, ....

Par�grafo da opini�o - Opini�o adversa

(4) Em nossa opini�o, devido � relev�ncia dos efeitos do assunto comentado no par�grafo 3, as demonstra��es cont�beis referidas no par�grafo 1 n�o representam adequadamente...

Parecer com ressalva ou adverso sobre algumas demonstra��es cont�beis, mas sem ressalva sobre outras

71. � poss�vel que determinados desvios aos Princ�pios Fundamentais de Contabilidade tenham efeitos somente em uma demonstra��o cont�bil e n�o tenham efeitos sobre outras.

72. Um exemplo seria o de uma reavalia��o de imobilizado efetuada pela empresa, cuja contrapartida foi tratada indevidamente como receita do exerc�cio, aumentando o lucro, e, em seguida, transferida para reserva de reavalia��o. Nesse caso, o auditor far� ressalva sobre o resultado do exerc�cio, mas n�o sobre o balan�o patrimonial.

73. O auditor poderia redigir seu parecer como a seguir:

c. a forma de registro das opera��es nas empresas de arrendamento mercantil, como determinado pela legisla��o fiscal e normas do Banco Central do Brasil;

d. certos tratamentos cont�beis que foram ou s�o permitidos pelo Banco Central do Brasil �s institui��es financeiras, tais como:

1. registro, no ativo diferido, de perdas j� incorridas para amortiza��o futura, em vez de no resultado;

2. falta de provis�o para cr�ditos de liquida��o duvidosa ou posterga��o de seu reconhecimento cont�bil;

3. provis�o para cr�ditos de liquida��o duvidosa constitu�da a d�bito de lucros acumulados, como ajustes de exerc�cios anteriores, em vez de no resultado;

e. forma incorreta de registro da corre��o monet�ria nas cooperativas, principalmente pela op��o de n�o transitar seu efeito pelo resultado do exerc�cio (sobras e perdas);

f. tratamento cont�bil incorreto do efeito inflacion�rio nas empresas em fase pr�-operacional ou em expans�o, como permitido pela legisla��o fiscal;

g. tratamento indevido dos encargos financeiros e efeitos inflacion�rios das imobiliza��es em curso, determinado, no passado, �s empresas de energia el�trica pelo plano de contas do setor. 

DISCORD�NCIAS QUANTO � ADEQUA��O DAS DIVULGA��ES

Orienta��o geral

80. As al�neas (c) e (d) do item 3 do presente Pronunciamento, na se��o de aspectos fundamentais, prescrevem que o auditor deve formar uma conclus�o global tamb�m sobre: 

- se o conjunto das informa��es apresentadas pelas demonstra��es cont�beis � condizente com o conhecimento do auditor sobre os neg�cios e as pr�ticas operacionais da entidade; e

- se h� apropriada divulga��o de todos os assuntos relevantes para uma adequada apresenta��o das demonstra��es cont�beis.

81. A al�nea (b) do item 54 menciona que uma das discord�ncias com a administra��o sobre demonstra��es cont�beis refere-se ao m�todo de aplica��o das pr�ticas cont�beis selecionadas e utilizadas pela entidade, incluindo a adequa��o das divulga��es nas demonstra��es cont�beis.

82. O presente Pronunciamento reconhece que h� circunst�ncias especiais em que a ampla divulga��o de determinadas informa��es sigilosas pode ser danosa ou prejudicial � empresa ou a seus acionistas. Nesses casos, tal divulga��o n�o � requerida. Todavia, isso n�o significa que fatos relevantes deixem de ser divulgados sob esse pretexto. Assim, cuidadosa an�lise dever� ser feita pela administra��o, juntamente com o auditor, para determinar a melhor solu��o para o caso, objetivando que as demonstra��es e notas explicativas n�o omitam fatos relevantes e, ao mesmo tempo, n�o prejudiquem a empresa e seus acionistas com tal divulga��o.

83. Deve-se lembrar que a divulga��o em nota explicativa de uma pr�tica cont�bil indevida ou de um erro na sua aplica��o n�o elimina a necessidade de ressalva no parecer.

84. As demonstra��es cont�beis e suas notas explicativas devem ser completas em si mesmas. Dessa forma, todas as divulga��es importantes pertinentes �s demonstra��es cont�beis devem estar contempladas nesse conjunto, n�o sendo adequada sua divulga��o por outros meios, que n�o fa�am parte das demonstra��es cont�beis, tal como no relat�rio da administra��o.

Exemplos de apresenta��o ou divulga��o inadequada

85. Somente para fins ilustrativos e para servir de linha de orienta��o, s�o dados alguns exemplos de apresenta��o ou divulga��o inadequada nas demonstra��es cont�beis.

Apresenta��o das demonstra��es cont�beis

a. Classifica��o indevida das contas nas demonstra��es cont�beis em seus grupos ou subgrupos.

b. Apresenta��o das demonstra��es cont�beis de maneira muito sum�ria, principalmente envolvendo a n�o-divulga��o de saldos ou transa��es importantes para conhecimento e an�lise.

c. T�tulos de contas enganosos ou n�o-reveladores de sua real natureza.

d. Divulga��o de demonstra��es cont�beis incompletas, como, por exemplo, com falta da demonstra��o das origens e aplica��es de recursos.

e. N�o-divulga��o de demonstra��es cont�beis comparativas.

f. N�o-apresenta��o de demonstra��es cont�beis consolidadas, quando requeridas. 

Notas Explicativas

a. Omiss�o ou reda��o falha ou enganosa de notas explicativas especificamente previstas na legisla��o societ�ria ou complementar quando tratar-se de assuntos de relevante interesse.

b. Omiss�o ou reda��o falha ou enganosa de informa��es, dados ou transa��es importantes para compreens�o e an�lise das demonstra��es cont�beis, mesmo que n�o especificamente previstas na legisla��o societ�ria. Alguns exemplos s�o:

1. dados completos e os efeitos de opera��es relevantes de arrendamento mercantil;

2. transa��es excepcionais, seus efeitos e tratamento cont�bil;

3. dados sobre transa��es e saldos entre a entidade e entidades ou pessoas ligadas, al�m daquelas com coligadas e controladas j� exigidas pela legisla��o societ�ria (partes relacionadas);

4. fatos que afetem a comparabilidade entre as demonstra��es cont�beis, al�m das mudan�as de pr�ticas cont�beis j� previstas pela legisla��o societ�ria, como: (a) mudan�a de per�odos; (b) mudan�as na entidade; (c) mudan�as de m�todos de aplica��o de pr�ticas cont�beis, que n�o se caracterizam como mudan�as de pr�ticas cont�beis etc.;

5. renegocia��es de d�vidas ou parcelamentos relevantes, emiss�o de deb�ntures, abertura ou fechamento de capital etc.;

6. informa��es sobre as opera��es da entidade, est�gio do empreendimento e altera��es importantes e indica��o de mudan�as importantes de linhas de atua��o, produtos, m�todos de distribui��o e novas tecnologias que tenham ou possam vir a ter efeitos relevantes;

7. a exist�ncia de contratos com cl�usulas contratuais restritivas a opera��es, dividendos, situa��o financeira etc., que tenham ou possam vir a ter efeitos para a entidade ou seus acionistas;

8. a exist�ncia de acordo de acionistas e suas bases;

9. efeitos sazonais das opera��es;

10. restri��es estatut�rias sobre dividendos;

11. contratos relevantes que envolvam compromissos de compra e venda de ativos, contra de recompra de a��es, etc.

EXEMPLOS DE PARECERES COM RESSALVA POR DIVULGA��O INADEQUADA

Demonstra��es cont�beis incompletas - Falta da demonstra��o de origens e aplica��es de recursos

86. O modelo padronizado do parecer dos auditores independentes sobre demonstra��es cont�beis abrange as quatro demonstra��es referidas no item 10 e as notas explicativas e representam as informa��es cont�beis m�nimas. A falta de uma dessas demonstra��es cont�beis requer ressalva no parecer dos auditores. Supondo a aus�ncia da demonstra��o das origens e aplica��es de recursos, o parecer dos auditores independentes dever� ser:

(1) Examinamos os balan�os patrimoniais da empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstra��es do resultado e das muta��es do patrim�nio l�quido correspondentes aos exerc�cios findos naquelas datas, elaborados...

(2) Nossos exames...

(3) A empresa deixou de apresentar as demonstra��es das origens e aplica��es de recursos, que s�o requeridas como parte das informa��es cont�beis m�nimas.

(4) Em nossa opini�o, exceto quanto � omiss�o das demonstra��es das origens e aplica��es de recursos que resulta em apresenta��o incompleta, as demonstra��es cont�beis referidas no par�grafo 1 representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posi��o patrimonial e financeira da empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, de acordo com os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade.

Omiss�o de informa��o relevante - Nota explicativa omissa ou falha

87. Se uma empresa omitir uma nota explicativa que seria necess�ria para a adequada an�lise e interpreta��o das demonstra��es cont�beis, o auditor deve mencionar o fato em par�grafo intermedi�rio de seu parecer. Por ser informa��o relevante, o par�grafo da opini�o teria uma ressalva "exceto por", como se segue:

(4) Em nossa opini�o, exceto pela omiss�o das informa��es mencionadas no par�grafo precedente, as demonstra��es cont�beis referidas no par�grafo 1 representam adequadamente,...

N�o-atendimento pelas demonstra��es cont�beis de requisitos legais ou regulamentares relevantes

88.A parte substancial dos requisitos legais e regulamentares aplic�veis �s demonstra��es cont�beis est� enquadrada nos dois itens anteriores, quais sejam, o das pr�ticas cont�beis e o m�todo de sua aplica��o, incluindo a adequa��o das divulga��es. Todavia, podem existir situa��es em que haja exig�ncias legais ou regulamentares aplic�veis �s demonstra��es cont�beis que, se n�o atendidas, representam discord�ncias entre o auditor independente e a administra��o. Nesse caso, caber�, por parte do auditor, emitir, quando relevante, opini�o com ressalva "exceto por" ou opini�o adversa.

LIMITA��O NA EXTENS�O DO SEU TRABALHO

Introdu��o

89. S� � poss�vel ao auditor emitir parecer sem ressalva se seus exames forem realizados de acordo com as normas de auditoria e, portanto, em condi��es de aplicar todos os procedimentos que considerou necess�rios nas circunst�ncias.

90. A exist�ncia de limita��es � extens�o de seu trabalho, como as descritas nos itens seguintes, pode obrig�-lo a emitir parecer com ressalva ou parecer com absten��o de opini�o.

Limita��es impostas pela administra��o da entidade

91. A limita��o na extens�o do trabalho do auditor pode, �s vezes, ser imposta pela administra��o da entidade, mediante condi��es contratuais especificando a n�o-execu��o de procedimentos de auditoria julgados necess�rios, tais como:

a. a observa��o da contagem f�sica de estoques;

b. a obten��o ou confirma��o de saldos e/ou informa��es diretamente com devedores, credores ou outras fontes externas;

c. o exame das demonstra��es cont�beis de controladas ou coligadas ou de outras investidas, representativas de investimentos relevantes na entidade auditada;

d. a aplica��o de outros procedimentos usuais de auditoria que se refiram, direta ou indiretamente, a elementos importantes das demonstra��es cont�beis.

92. Quando o auditor puder satisfazer-se quanto a tais itens pela aplica��o de procedimentos alternativos, n�o existe uma limita��o significativa na extens�o de seu trabalho e n�o � necess�rio men��o, em seu parecer,. sobre a omiss�o de tais procedimentos e ao uso dos procedimentos alternativos. 

Limita��es circunstanciais

93. Uma limita��o na extens�o do trabalho do auditor pode ser impostas pelas circunst�ncias, como, por exemplo, quando a �poca da indica��o do auditor � tal que o impossibilite de observar a contagem f�sica dos estoques. Ela pode tamb�m ocorrer quando, na opini�o do auditor, os registros cont�beis do cliente s�o inadequados, ou ao concluir que n�o pode executar procedimento de auditoria que julgue necess�rio. Nessas circunst�ncias, o auditor deve tentar executar procedimentos alternativos, a fim de obter evid�ncias de auditoria suficientes para emitir seu parecer.

Se os procedimentos alternativos n�o lhe permitirem evid�ncia suficiente, caber� a ele manifestar tal limita��o em seu parecer, como descrito a seguir. 

Reflexos das limita��es no parecer

94. Quando houver limita��o na extens�o do trabalho do auditor, quer imposta pela administra��o da entidade, quer circunstancial, e que determine a emiss�o de parecer com ressalva, neste o auditor deve adotar determinadas pr�ticas cont�beis. Especificar as circunst�ncias em que determinada pr�tica cont�bil, dentre outras pr�ticas alternativas, deve ser aplicada, � fun��o de �rg�os que possuam autoridade e compet�ncia para estabelecer princ�pios cont�beis. Quando, em determinadas circunst�ncias, os crit�rios para aplica��o de uma, entre pr�ticas cont�beis alternativas, n�o tiverem sido estabelecidos, o auditor pode concluir que mais de uma pr�tica cont�bil � apropriada para aquelas circunst�ncias. O auditor deve reconhecer, entretanto, que pode haver casos para os quais a escolha e aplica��o de uma pr�tica cont�bil espec�fica, dentre outras alternativas, pode tornar err�nea a interpreta��o das demonstra��es cont�beis no seu conjunto.

95. O auditor deve julgar a import�ncia dos procedimentos de auditoria omitidos, considerando a natureza e a relev�ncia dos efeitos potenciais em rela��o �s demonstra��es cont�beis. Se tais efeitos se relacionam a muitos itens das demonstra��es cont�beis, � prov�vel que este impacto seja maior do que quando as limita��es se referirem a um item ou a um n�mero limitado de itens. Uma limita��o a um �nico item, e que n�o represente parcela substancial da posi��o patrimonial e financeira e/ou do resultado das opera��es, normalmente resultar� em um parecer com ressalva, ou mesmo sem ressalva, se o auditor concluir que o efeito n�o � relevante. As limita��es aos exames de muitos itens e que tenham efeitos potenciais muito relevantes devem resultar, em geral, em absten��o de opini�o.

EXEMPLOS DE PARECERES COM RESSALVA OU ABSTEN��O DE OPINI�O POR LIMITA��ES NA EXTENS�O

Investimentos relevantes n�o auditados

Ressalva "exceto quanto"

96. No caso de investimentos relevantes n�o auditados, deve-se descrever o fato em par�grafo intermedi�rio, mencionar a limita��o no par�grafo de extens�o e redigir o par�grafo final com a correspondente ressalva ou absten��o de opini�o. Se o auditor concluir que pode emitir opini�o com ressalva, ainda que n�o expresse opini�o sobre o valor dos investimentos (porque os investimentos, mesmo sendo relevantes, n�o s�o de import�ncia tal que exijam absten��o de opini�o), a reda��o poderia ser a seguinte:

(1) Examinamos os balan�os patrimoniais ...

(2) Exceto quanto ao explicado no par�grafo 3, nossos exames foram conduzidos...

(3) N�o examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstra��es cont�beis das empresas A e B, correspondentes aos exerc�cios findos em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0. Como conseq��ncia., n�o nos foi poss�vel formar uma opini�o quanto � adequa��o dos valores representativos de tais investimentos naquelas datas e dos correspondentes resultados registrados nos exerc�cios de 19X1 e de 19X0, com base no valor de patrim�nio l�quido daquelas empresas, como mencionado na nota X �s demonstra��es cont�beis.

(4) Em nossa opini�o, exceto quanto aos poss�veis ajustes que poderiam resultar dos exames dos investimentos mencionados no par�grafo 3, as demonstra��es cont�beis referidas no par�grafo 1 representam adequadamente...

97. Quando a nota explicativa n�o contemplar os dados indispens�veis � quantifica��o adequada dos referidos investimentos, tais dados devem ser adicionados no par�grafo intermedi�rio do parecer.

Investimentos extremamente relevantes n�o auditados

Absten��o de opini�o

98. Quando os investimentos n�o auditados tiverem efeitos potenciais muito relevantes, n�o bastar� um parecer com ressalva, devendo ser emitido um parecer com absten��o de opini�o. Os par�grafos 1 a 3 seriam iguais aos do item 96, mas o par�grafo final seria:

(4) Devido � relev�ncia do assunto mencionado no par�grafo 3, a extens�o do nosso exame n�o foi suficiente para nos possibilitar emitir, e por isso n�o emitimos, opini�o sobre as demonstra��es cont�beis referidas no par�grafo 1.

Limita��o sobre item relevante (estoques)

Ressalva "exceto quanto"

99. Se, por exemplo, o auditor for contratado ap�s o encerramento do balan�o para examinar as demonstra��es cont�beis do exerc�cio relativo a esse balan�o, e n�o conseguir satisfazer-se sobre a exist�ncia f�sica dos estoques, sendo estes relevantes no conjunto das demonstra��es cont�beis (mas n�o a ponto de exigir absten��o de opini�o), seu parecer poderia ser o seguinte:

(1) Examinamos o balan�o patrimonial da empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 19X1, e as respectivas...

(2) Exceto quanto ao mencionado no par�grafo 3, nossos exames foram conduzidos...

(3) Pelo fato de termos sido contratados pela empresa ABC ap�s 31 de dezembro de 19X1, n�o acompanhamos os invent�rios f�sicos dos estoques de 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, nem foi poss�vel satisfazermo-nos sobre a exist�ncia dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria.

(4) Em nossa opini�o, exceto quanto aos efeitos de poss�veis ajustes que poderiam resultar da aplica��o dos procedimentos de auditoria omitidos, mencionados no par�grafo 3, as demonstra��es cont�beis referidas no par�grafo 1 representam adequadamente,...

(5) N�o examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstra��es cont�beis do exerc�cio findo em 31 de dezembro de 19X0, cujos valores s�o apresentados para fins comparativos, e, consequentemente, n�o emitimos opini�o sobre elas.

Limita��o sobre item extremamente relevante (estoques)

Absten��o de opini�o

100. Seguindo o mesmo exemplo do item anterior, mas supondo, agora, que os estoques tivessem um valor muito significativo e com efeitos potenciais muito relevantes em rela��o �s demonstra��es cont�beis tomadas em conjunto, n�o bastar� um parecer com ressalva, sendo necess�ria uma absten��o de opini�o.

Os par�grafos 1 a 3 seriam iguais aos do exemplo anterior (item 99), mas o par�grafo final seria:

(4) Devido � relev�ncia do assunto mencionado no par�grafo 3, a extens�o do nosso exame n�o foi suficiente para nos possibilitar emitir, e por isso n�o emitimos opini�o sobre as demonstra��es cont�beis referidas no par�grafo 1.

Limita��o sobre estoque de abertura - Opini�o sem ressalva sobre o balan�o e absten��o de opini�o sobre as demais demonstra��es cont�beis

101. Outro caso freq�ente acontece quando o auditor, por n�o ter acompanhado o invent�rio f�sico dos estoques no encerramento do exerc�cio anterior (19X0), nem ter sido pratic�vel aplicar procedimentos alternativos de auditoria, conclui que n�o est� em condi��es de opinar sobre o resultado do exerc�cio sob exame (19X1), mas pode emitir opini�o sobre a posi��o patrimonial e financeira em 19X1. O parecer poderia ser assim redigido:

 (1) Examinamos o balan�o patrimonial da empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 19X1, e as...

(2) Exceto quanto ao explicado no par�grafo 3, nossos exames foram conduzidos...

(3) Pelo fato de termos sido contratados pela empresa ABC ap�s 31 de dezembro de 19X0, n�o acompanhamos o invent�rio f�sico dos estoques naquela data, registrados no balan�o patrimonial pela import�ncia de $________________, nem foi poss�vel satisfazermo-nos sobre a exist�ncia dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria. O valor dos estoques, em 31 de dezembro de 19X0, contribui significativamente para a determina��o do resultado das opera��es, das muta��es do patrim�nio l�quido e das origens e aplica��es de recursos do exerc�cio findo em 31 de dezembro de 19X1. Como conseq��ncia., n�o estamos em condi��es de emitir, e por isso n�o emitimos, opini�o sobre as demonstra��es do resultado, das muta��es do patrim�nio l�quido e das origens e aplica��es de recursos correspondentes ao exerc�cio findo em 31 de dezembro 19X1.

(4) Em nossa opini�o, o balan�o patrimonial representa adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posi��o patrimonial e financeira da empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, de acordo com os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade.

Limita��o sobre estoque de abertura - Opini�o sem ressalva sobre o balan�o e ressalva "exceto quanto" sobre as demais demonstra��es cont�beis

102. Se, dentro do mesmo exemplo do item anterior, o auditor julgar que os efeitos potenciais de n�o ter acompanhado o invent�rio f�sico dos estoques de abertura podem ser relevantes, mas n�o a ponto de exigir absten��o de opini�o sobre o resultado do exerc�cio, caberia ressalva "exceto quanto", como se segue:

Os par�grafos 1 e 2 seriam iguais aos do item 101.

Os par�grafos intermedi�rio e o da opini�o seriam:

(3) Pelo fato de termos sido contratados pela empresa ABC ap�s 31 de dezembro de 19X0, n�o acompanhamos o invent�rio f�sico dos estoques naquela data, registrados no balan�o patrimonial pela import�ncia de $________________, nem foi poss�vel satisfazermo-nos sobre a exist�ncia dos estoques por meio de procedimentos alternativos de auditoria.

(4) Em nossa opini�o, as demonstra��es cont�beis referidas no par�grafo 1 representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posi��o patrimonial e financeira da empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e, exceto quanto aos efeitos de poss�veis ajustes que poderiam resultar da aplica��o dos procedimentos de auditoria omitidos, mencionados no par�grafo 3, o resultado de suas opera��es, as muta��es de seu patrim�nio l�quido e as origens e aplica��es de seus recursos referentes ao exerc�cio findo naquela data, de acordo com os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade.

Demonstra��es cont�beis comparativas - Primeira auditoria

103. Nos casos de primeira auditoria de uma empresa que divulgue comparativamente os valores relativos ao exerc�cio anterior, o auditor deve, no par�grafo referente � identifica��o das demonstra��es examinadas, fazer men��o exclusiva ao exerc�cio examinado e destacar, em par�grafo intermedi�rio, o fato de que as demonstra��es do exerc�cio anterior n�o foram examinados por auditores independentes, expressando a correspondente absten��o de opini�o sobre as mesmas.

104. Para expressar uma opini�o sem ressalva acerca das demonstra��es do exerc�cio atual, s�o necess�rios procedimentos de auditoria sobre os saldos do encerramento do exerc�cio anterior quanto �s contas de forma��o hist�rica, quanto �s contas atuais e quanto � verifica��o da uniformidade de aplica��o dos princ�pios cont�beis.

105. Se tais exames foram efetuados e n�o redundaram em nenhuma situa��o que represente limita��o que possa ter efeito sobre as demonstra��es do exerc�cio atual, o parecer deve ser redigido como se segue:

(1) Examinamos o balan�o patrimonial da empresa ABC, levantado em 31 de dezembro de 19X1, e as...

(2) Nossos exames foram conduzidos...

(3) Em nossa opini�o, as demonstra��es cont�beis referidas no par�grafo 1 representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posi��o patrimonial e financeira da empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1, o resultado de suas opera��es, as muta��es de seu patrim�nio l�quido e as origens e aplica��es   de seus recursos referentes ao exerc�cio findo naquela data, de acordo com os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade.

(4) N�o examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstra��es cont�beis do exerc�cio findo em 31 de dezembro de 19X0, cujos valores s�o apresentados para fins comparativos e, consequentemente, n�o emitimos opini�o sobre elas. 

106. Se, por outro lado, tais exames adicionais sobre os saldos de abertura n�o tiverem a extens�o necess�ria que permita ao auditor seguran�a quanto � n�o-exist�ncia de efeitos relevantes sobre o resultado do exerc�cio, muta��es do patrim�nio l�quido e origens e aplica��es de recursos, ele dever� julgar o tipo de opini�o que deve emitir em fun��o dos efeitos potenciais e da evid�ncia de que disponha em rela��o a tais demonstra��es cont�beis, podendo resultar numa opini�o com ressalva ou at� em absten��o de opini�o.

107. Um exemplo de parecer com ressalva, nestas circunst�ncias, sobre o exerc�cio atual, seria:

Os par�grafos 1 e 2 seriam iguais aos do exemplo do item 105.

Os par�grafos 3 e 4 seriam:

(3) N�o examinamos, nem foram examinadas por outros auditores independentes, as demonstra��es cont�beis do exerc�cio findo em 31 de dezembro de 19X0, cujos valores s�o apresentados para fins comparativos e, conseq�entemente, n�o emitimos opini�o sobre elas. Al�m disso, os exames adicionais desenvolvidos, decorrentes de uma primeira auditoria, sobre transa��es e valores que comp�em os saldos em 31 de dezembro de 19X0, n�o foram suficientes para assegurar que tais saldos n�o tenham efeitos relevantes sobre o resultado do exerc�cio, as muta��es do patrim�nio l�quido e as origens e aplica��es de recursos relativos a 19X1.

(4) Em nossa opini�o, as demonstra��es cont�beis referidas no par�grafo 1 representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posi��o patrimonial e financeira da empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e, exceto quanto aos efeitos de poss�veis ajustes que poderiam resultar do exame de demonstra��es cont�beis do exerc�cio anterior, conforme comentado no par�grafo 3, o resultado de suas opera��es, as muta��es de seu patrim�nio l�quido e as origens e aplica��es de seus recursos referentes ao exerc�cio findo naquela data, de acordo com os Princ�pios Fundamentais de Contabilidade.

108. Quando o auditor faz uso do trabalho de outros auditores independentes deve assegurar-se de que o trabalho feito por esses � adequado; o posicionamento deve reunir um conjunto de evid�ncias e informa��es a respeito da independ�ncia e reputa��o profissional dos outros auditores, bem como da adequa��o dos exames feitos por esses sobre a mat�ria que afeta as demonstra��es cont�beis da entidade que est� auditando. 

109. Essa situa��o ocorre, principalmente, quando o auditor emite parecer sobre as demonstra��es cont�beis de uma entidade e usa o trabalho de outros auditores independentes:

a. com rela��o �s opera��es de uma ou mais divis�es, filiais, ag�ncias ou depend�ncias;

b. com rela��o a investimentos da entidade em controladas e coligadas;

c. com rela��o �s demonstra��es cont�beis de exerc�cios anteriores, apresentadas para fins comparativos.

110. Nas hip�teses (a) e (b) acima, dependendo da relev�ncia dos itens examinados pelos outros auditores e do grau de conhecimento e seguran�a que o auditor tem sobre se os trabalhos dos outros auditores atende a seus prop�sitos, ele pode decidir-se:

a. pela aceita��o do trabalho dos outros auditores;

b. pela conclus�o de que n�o poder� utilizar o trabalho dos outros auditores.

Reflexos quando houver aceita��o do trabalho dos outros auditores independentes

111. Quando o auditor aceitar o parecer de outros auditores, por n�o ter evid�ncias que indiquem restri��es aos seus trabalhos e conclus�es, deve destacar no seu parecer a divis�o de responsabilidades, como indicado no par�grafo seguinte.

112. Dessa forma, por exemplo, quando as demonstra��es cont�beis de empresas controladas e/ou coligadas, correspondentes a investimentos relevantes, foram auditadas por outro auditor independente, que tenha emitido parecer sem ressalva sobre as correspondentes demonstra��es cont�beis, a reda��o do parecer poder� ser a seguinte:

(1) Examinamos os balan�os .... administra��o. Nossa responsabilidade .... cont�beis. As demonstra��es cont�beis da empresa controlada X S.A., relativas aos exerc�cios findos em 31 de dezembro de 20X1 e de 20X0, foram examinadas por outros auditores independentes, e a nossa opini�o, no que diz respeito aos valores dos investimentos e dos resultados decorrentes dessa controlada, est� baseada no parecer desses auditores.

(2) O par�grafo 2 teria reda��o normal.

(3) Em nossa opini�o, com base em nosso exame e no parecer de outros auditores independentes, as demonstra��es cont�beis...

113. Quando a nota explicativa n�o mencionar os dados indispens�veis para a quantifica��o dos referidos investimentos, esses devem ser revelados no par�grafo intermedi�rio do parecer, indicando, por exemplo, a percentagem do valor do investimento e seus resultados em rela��o ao ativo e resultados totais. 

114. A refer�ncia ao parecer dos outros auditores, mesmo sem indicar o conte�do de sua opini�o, significa que:

a. o parecer dos outros auditores n�o teve ressalva ou teve ressalvas que n�o afetam a posi��o patrimonial e financeira e os resultados da investidora; e

b. n�o h� nenhuma restri��o aos trabalhos e conclus�o dos outros auditores.

115. Quando, entretanto, o outro auditor emitiu parecer com ressalva, adverso, ou com absten��o de, o auditor dever� analisar se o assunto � de natureza e relev�ncia tais, em rela��o �s demonstra��es cont�beis da investidora que est� examinando, que requeira ressalva em seu pr�prio parecer. Nesse caso, deve-se ampliar a refer�ncia feita no par�grafo intermedi�rio, indicando a data do parecer, a natureza do problema e seus efeitos nas demonstra��es cont�beis da investidora.                                     

116. Quando as ressalvas n�o causarem efeitos relevantes, n�o � necess�rio que elas e seus efeitos sejam mencionados no parecer do auditor da investidora. Todavia, tal men��o e a indica��o da n�o-relev�ncia de seus efeitos na investidora podem ser feitas, particularmente, quando as demonstra��es cont�beis da controlada ou coligada e correspondente parecer dos auditores forem divulgados conjuntamente com os da investidora.

Reflexos quando o auditor n�o puder utilizar o trabalho dos outros auditores independentes

117. O auditor deve emitir parecer com ressalva ou absten��o de opini�o quando concluir, baseando-se em seus procedimentos, que n�o pode utilizar o trabalho dos outros auditores e que n�o pode aplicar procedimentos adicionais suficientes com rela��o �s demonstra��es cont�beis da controlada ou coligada ou do item sobre o qual os outros auditores independentes emitiram parecer.

Demonstra��es cont�beis comparativas com exerc�cio anterior examinado por outros auditores independentes

118. No Brasil, as demonstra��es cont�beis s�o normalmente divulgadas de forma comparativa com as do exerc�cio anterior. Quando h� a troca de auditores, surge o problema de como tratar o parecer dos auditores de cada exerc�cio divulgado.  

119. A empresa auditada pode optar por publicar o parecer dos auditores relativo ao atual exerc�cio e tamb�m o parecer dos auditores que examinaram o exerc�cio anterior. Nesse caso, o auditor do exerc�cio corrente referir-se-�, em seu parecer, somente �s demonstra��es cont�beis do exerc�cio que examinou.

120. Tem sido pr�tica comum, todavia, a divulga��o somente do parecer dos atuais auditores, que abrange somente o �ltimo exerc�cio. Nesse caso, � importante o auditor mencionar, em seu parecer, que as demonstra��es cont�beis do exerc�cio anterior foram examinadas por outros auditores, referir-se � data do referido parecer e expressar as eventuais ressalvas, seus efeitos e poss�veis reflexos no exerc�cio atual sobre o qual est� opinando.

121. Nessa circunst�ncia, o parecer dos auditores, nos par�grafos da identifica��o e da opini�o, referir-se-� somente ao exerc�cio auditado. Em par�grafo pr�prio ser� mencionado que o exame do exerc�cio anterior foi efetuado por outro auditor que emitiu parecer sem ressalva. Exemplo:

(4) As demonstra��es cont�beis relativas ao exerc�cio findo em... de 20X0 foram examinadas por outros auditores independentes, que emitiram parecer, sem ressalvas, datado  de 20X1. 

AUDITORIA SOMENTE DO BALAN�O

122. � poss�vel que o auditor seja contratado para uma auditoria voltada somente para opinar sobre o balan�o patrimonial e n�o sobre as demais demonstra��es cont�beis. Desde que n�o haja nenhuma restri��o ao acesso do auditor �s informa��es, registros e dados em que se baseiam as demonstra��es cont�beis e sejam poss�veis todos os procedimentos de auditoria que considere necess�rios nas circunst�ncias, essa solicita��o de exame n�o caracteriza uma limita��o na extens�o. Representa somente um trabalho de auditoria de objetivo limitado, mas n�o de extens�o limitada para tal objetivo.

INCERTEZAS

123. Quando houver uma incerteza relevante, cuja solu��o depende de eventos futuros, que poder� afetar significativamente a posi��o patrimonial e financeira e o resultado das opera��es da empresa, o auditor dever� adicionar um par�grafo de �nfase ao seu parecer (ap�s o par�grafo de opini�o) fazendo refer�ncia � nota explicativa que exp�e, de forma mais extensa, a natureza e, se poss�vel, o efeito da incerteza.

Este assunto ser� tratado em pronunciamento pr�prio.